Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3532-19 de 23 de Diciembre de 2019
Resoluciones
Resolución Vinculante de ...re de 2019

Última revisión

Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3532-19 de 23 de Diciembre de 2019

Tiempo de lectura: 19 min

Relacionados:

Órgano: SG de Fiscalidad Internacional

Fecha: 23/12/2019

Num. Resolución: V3532-19

Tiempo de lectura: 19 min


Normativa

CDI hispano-portugués

LIRPF 35/2006, Art. 9, 17,48, 85

TRLIRNR. RD Leg. 5/2004, Arts. 13, 24, 25.1.a)

Normativa

CDI hispano-portugués

LIRPF 35/2006, Art. 9, 17,48, 85

TRLIRNR. RD Leg. 5/2004, Arts. 13, 24, 25.1.a)

Cuestión

La consultante solicita información acerca de la tributación y, como debe declarar los inmuebles de su propiedad sitos en España.

Descripción

La consultante se encuentra en situación de jubilación parcial y, percibe una pensión de jubilación de la Seguridad Social española (75%) y el resto por parte de su empresa (25%). Asimismo, manifiesta que va a trasladar su residencia a Portugal.

Contestación

Para establecer la tributación de las rentas que obtenga la consultante, lo primero que hay que determinar es la residencia fiscal de la misma, puesto que, dependiendo de su residencia o no en España, tributará en este país por su renta mundial (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) o sólo por las rentas de fuente española (como contribuyente del Impuesto sobre la Renta de No Residentes).

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.

En relación con la aplicación del Convenio entre el Reino de España y la República Portuguesa para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y Protocolo, firmado en Madrid el 26 de octubre de 1993 (BOE de 7 de noviembre de 1995), en adelante el Convenio, el consultante tendría que ser residente a efectos del Convenio.

A estos efectos, el artículo 4 del Convenio se expresa en los siguientes términos:

“1. A los efectos de este Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa toda persona que en virtud de la legislación de ese Estado esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él.

2. Cuando en virtud de las disposiciones del apartado 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales).

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”.

El citado artículo 4 hace una remisión a la normativa interna de cada país para determinar cuándo una persona es residente, pero, además, exige un requisito adicional al disponer que:

“Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por las rentas que obtengan procedentes de fuentes situadas en él.”.

A este respecto, los Comentarios al artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE versión 2017 (en adelante, MCOCDE) establecen lo siguiente:

“8.1 Sin embargo, conforme a las disposiciones de la segunda frase del apartado 1, no se considerará a una persona “residente de un Estado contratante” en el sentido del Convenio si, aun cuando no esté domiciliada en ese Estado, se considera residente con arreglo a la legislación interna, pero se somete a una imposición limitada sobre las rentas obtenidas en dicho Estado o el patrimonio situado en el mismo. (…)

8.3 Sin embargo, la aplicación de la segunda frase conlleva dificultades y limitaciones. Debe interpretarse teniendo en cuenta su objeto y propósito, que es el de excluir a las personas no sujetas integralmente a imposición en un Estado (sujeción plena), (…)”

El párrafo 8.3 de los Comentarios al MCOCDE aclara que la segunda frase del artículo 4.1 debe interpretarse teniendo en cuenta su objeto y propósito, que es el de excluir a las personas no sujetas integralmente a imposición en un Estado (sujeción plena).

Dado que la consultante señala que va a fijar su residencia en Portugal, se va a presuponer, a efectos de la contestación de la presente consulta, que el consultante no tendrá la consideración de residente en España a partir del ejercicio en que no se cumplan ninguna de las condiciones señaladas en el artículo 9.1 de la LIRPF, contemplándose dos opciones posibles:

-Que sea residente fiscal en Portugal a efectos del Convenio.

-Que sea no residente fiscal en Portugal a efectos del Convenio.

RESIDENTE FISCAL EN PORTUGAL A EFECTOS DEL CONVENIO

Como no residente en España, la consultante tributaría en España únicamente por las rentas de fuente española que pudiera obtener, por el Impuesto sobre la Renta de no residentes con arreglo a lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo), en adelante TRLIRNR, sin perjuicio de lo establecido en el Convenio hispano-portugués.

A continuación, se analizan cada una de las rentas a las que hace referencia el consultante en el escrito de consulta:

A) Pensión de jubilación

En el escrito de la consulta se manifiesta que la consultante percibirá una pensión de jubilación de la seguridad social española en un 75% y el resto (25%) por parte de su empresa, por lo que se

parte de la hipótesis de que dicha pensión no será percibida por razón de un empleo público anterior desempeñado por el consultante para el Estado español. En este caso, le sería de aplicación el artículo 18 del Convenio, que establece:

“Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 19, las pensiones y remuneraciones análogas pagadas a un residente de un Estado contratante por razón de un empleo anterior sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.”.

Por tanto, dichas rentas, conforme al Convenio, sólo podrían ser sometidas a imposición en Portugal, como estado de residencia del consultante al entenderse que proceden de un empleo anterior en el sector privado.

En consecuencia, esa renta se considerará exenta en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, sin que exista obligación de retener en aplicación del artículo 31.4 a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo).

B) Rentas derivadas de bienes inmuebles:

Se parte de la hipótesis de que la consultante al mencionar en el escrito de consulta a las “propiedades que dejo en España”, se refiere a bienes inmuebles.

El artículo 6 “Rentas inmobiliarias” del Convenio hispano-portugués, en relación con la tributación de las rentas derivadas de los bienes inmuebles, establece lo siguiente:

“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de bienes inmuebles (incluidas las rentas de explotaciones agrícolas o forestales) situados en el otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. La expresión “bienes inmuebles” tendrá el significado que le atribuya el Derecho del Estado contratante en que los bienes en cuestión estén situados. Dicha expresión comprende en todo caso los accesorios, el ganado y equipo utilizado en las explotaciones agrícolas y forestales, los derechos a los que sean aplicables las disposiciones de Derecho privado relativas a los bienes raíces, el usufructo de bienes inmuebles y los derechos a percibir pagos variables o fijos por la explotación o la concesión de la explotación de yacimientos minerales, fuentes y otros recursos naturales; los buques, embarcaciones y aeronaves no se consideran bienes inmuebles.

3. Las disposiciones del apartado 1 se aplican a las rentas derivadas de la utilización directa, del arrendamiento o de cualquier otra forma de explotación de los bienes inmuebles.

(…)”.

Por tanto, teniendo en cuenta lo establecido en los apartados 1 y 3 del artículo 6 del Convenio, en el caso de la percepción por parte de la consultante, residente fiscal en Portugal, de rendimientos procedentes de alquileres de inmuebles localizados en España, de los cuales dicha persona es titular, así como en el caso de rentas imputadas derivadas de inmuebles sitos en España que no están afectos a ninguna actividad económica ni generan ningún rendimiento de capital inmobiliario, dichas rentas pueden someterse a imposición en España, sin perjuicio de la tributación que pueda establecer Portugal como Estado de residencia de la consultante.

A estos efectos, el artículo 12 del TRLIRNR dispone que “constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes de este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente”.

En este sentido, el artículo 13 del TRLIRNR establece:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…)

g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos.

h) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.”

De acuerdo con lo anterior, dichas rentas son rentas sujetas al IRNR en España.

En el caso de que se produzca la imputación de rentas inmobiliarias de acuerdo con lo establecido en el artículo 13.1.h) del TRLIRNR, el artículo 24.5 de dicho texto legal establece lo siguiente en cuanto a la determinación de la base imponible correspondiente a dichos rendimientos:

“5. En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.

(…)”.

La remisión al artículo 87 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ha de entenderse, actualmente, al artículo 85 de la LIRPF.

No obstante, en cuanto a la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos procedentes del alquiler de bienes inmuebles de los que es titular el consultante, éste tendrá que aplicar la regla especial establecida en el artículo 24.6.1ª. a) del TRLIRNR. En dicho precepto, se establece lo siguiente:

“6. Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se aplicarán las siguientes reglas especiales:

1ª Para la determinación de la base imponible correspondiente a los rendimientos que obtengan sin mediación de establecimiento permanente, se podrán deducir:

a) En caso de personas físicas, los gastos previstos en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siempre que el contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España.

(…)”.

Por último, el artículo 25 del TRLIRNR establece el tipo de gravamen, previendo en su apartado 1.a) un 19% para el caso de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, como es el caso.

Finalmente, y bajo la premisa de que la consultante es residente fiscal en Portugal, en caso de que el Convenio permita que determinadas rentas o bienes patrimoniales de la consultante tributen tanto en Portugal como en España y, por lo tanto, se genere una doble imposición, será Portugal, como Estado de residencia de esta persona, el Estado que deberá eliminarla, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del Convenio hispano-portugués.

En relación al modelo de la declaración del Impuesto sobre la Renta de no Residentes por las rentas obtenidas en España sin mediación de establecimiento permanente, que debe presentar la consultante, éste es el modelo 210 tal como se regula en la Orden EHA/3316/2010, de 17 de diciembre (BOE de 23 de diciembre).

No obstante, lo anterior, habrá que tener en cuenta lo establecido a este respecto en el apartado 3 del artículo 28 del TRLIRNR, que dispone lo siguiente:

“3. No se exigirá a los contribuyentes por este impuesto la presentación de la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención o efectuado el ingreso a cuenta, a que se refiere el artículo 31.”.

Por último es conveniente recordar la opción, prevista en el artículo 46 del TRLIRNR, para aquellos contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, que dispone:

“1. El contribuyente por este Impuesto, que sea una persona física residente de un Estado miembro de la Unión Europea, siempre que se acredite que tiene fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro de la Unión Europea, podrá optar por tributar en calidad de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya obtenido durante el ejercicio en España por rendimientos del trabajo y por rendimientos de actividades económicas, como mínimo, el 75 por ciento de la totalidad de su renta siempre que tales rentas hayan tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

b) Que la renta obtenida durante el ejercicio en España haya sido inferior al 90 por ciento del mínimo personal y familiar que le hubiese correspondido de acuerdo con sus circunstancias personales y familiares de haber sido residente en España siempre que dicha renta haya tributado efectivamente durante el período por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y que la renta obtenida fuera de España haya sido, asimismo, inferior a dicho mínimo.

(…)

NO RESIDENTE FISCAL EN PORTUGAL A EFECTOS DE CONVENIO

En este supuesto no resultaría aplicable el Convenio y debería acudirse directamente a la normativa interna, en este caso el TRLIRNR.

Pensión de jubilación

El artículo 13.1.d) del TRLIRNR, señala:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

(…)

d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad residente en territorio español o por un establecimiento permanente situado en éste.

Se consideran pensiones las remuneraciones satisfechas por razón de un empleo anterior, con independencia de que se perciban por el propio trabajador u otra persona.

Se consideran prestaciones similares, en particular, las previstas en el artículo 16.2.a) y f) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.”.

De acuerdo con el artículo anterior, las cantidades percibidas en concepto de pensión de jubilación se entenderán obtenidas en España y, por tanto, sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

Esta prestación está sujeta a retención de acuerdo con el artículo 31 del TRLIRNR, por lo que la entidad gestora del plan de pensiones deberá retener sobre las prestaciones que satisfaga a este beneficiario no residente, en una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria.

La base imponible, se calcula conforme al artículo 24.6. 1ª del TRLIRNR, dado que la consultante es residente fiscal en Portugal, transcrito anteriormente.

Por último, el artículo 25 del TRLIRNR establece el tipo de gravamen, previendo en su apartado 1.b) una tarifa progresiva que resulta aplicable a las pensiones y demás prestaciones percibidas por personas físicas no residentes en territorio español.

Rentas derivadas de bienes inmuebles:

El gravamen en España se realizará de acuerdo con la legislación interna y será de aplicación lo establecido en el artículo 13.1. g) y h) del TRLIRNR, a los que ya se ha hecho referencia con anterioridad.

De acuerdo con lo anterior, dichas rentas son rentas sujetas al IRNR en España.

En el caso de que se produzca la imputación de rentas inmobiliarias de acuerdo con lo establecido en el artículo 13.1.h) del TRLIRNR, la base imponible se calculará conforme al artículo 24.5 de dicho texto legal, transcrito anteriormente.

En cuanto a la tributación por el Impuesto sobre el Patrimonio:

El artículo 5 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio), en relación al “Sujeto Pasivo”, establece lo siguiente:

“Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:

a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.

Cuando un residente en territorio español pase a tener su residencia en otro país podrán optar por seguir tributando por obligación personal en España. La opción deberá ejercitarla mediante la presentación de la declaración por obligación personal en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en el territorio español.

b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.

En este caso, el Impuesto se exigirá exclusivamente por estos bienes o derechos del sujeto pasivo teniendo en cuenta lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 9 de la presente Ley.

Dos. Para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

(…)”

En caso de que la consultante fuese considerada residente fiscal en Portugal, tributará por obligación real en función de los bienes y derechos de que sea titular que “estuviesen situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español”, de acuerdo con el artículo 5. Uno. b) de la Ley 19/1991.

Por tanto, teniendo en cuenta lo anterior, y de acuerdo con lo expuesto en el escrito de consulta, la consultante tributará por obligación real por los inmuebles situados en España de los que es titular.

No obstante, lo anterior, de acuerdo con lo establecido en el último párrafo del apartado a) del artículo 5. Uno de la Ley 19/1991, al trasladar su residencia a Portugal, la consultante tendría la posibilidad de poder seguir tributando por obligación personal en España, siempre que ejerciera tal opción en el primer ejercicio en el que hubiera dejado de ser residente en el territorio español.

Por último, la disposición adicional cuarta de la Ley 19/1991, añadida por la disposición final cuarta de la Ley 26/2014, vigente a partir de 1 de enero de 2015, establece lo siguiente:

“Los contribuyentes no residentes que sean residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radique el mayor valor de los bienes y derechos de que sean titulares y por los que se exija el impuesto, porque estén situados, puedan ejercitarse o hayan de cumplirse en territorio español.”

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

LIBROS Y CURSOS RELACIONADOS

Fiscalidad del trabajador autónomo. Paso a paso
Disponible

Fiscalidad del trabajador autónomo. Paso a paso

V.V.A.A

17.00€

16.15€

+ Información

Fiscalidad práctica del arrendamiento vacacional
Disponible

Fiscalidad práctica del arrendamiento vacacional

Vicente Arbona Mas

11.65€

11.07€

+ Información

Análisis de las cuestiones generales sobre el IRPF
Disponible

Análisis de las cuestiones generales sobre el IRPF

Dpto. Documentación Iberley

6.83€

6.49€

+ Información