Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3538-19 de 26 de Diciembre de 2019
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3538-19 de 26 de Diciembre de 2019

Tiempo de lectura: 14 min

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Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

Fecha: 26/12/2019

Num. Resolución: V3538-19

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Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 9 y 110

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 9 y 110

Cuestión

Cuál sería el régimen y marco de tributación de la entidad consultante en el Impuesto sobre Sociedades conforme al marco actual normativo.

Descripción

La entidad consultante es un consorcio público perteneciente al sector público estatal, creado con el fin principal de 'articular el sistema de ciencia y tecnología en el campo biomédico y de desarrollar programas de investigación comunes que incorporen iniciativas multicéntricas y corporativas' estando definidas sus actividades principales como la realización de programas de investigación, desarrollo e innovación en sus áreas temáticas, la resolución de problemas de asistencia sanitaria en dichas áreas, la participación en programas de investigación nacionales e internacionales, la transferencia y explotación económica de resultados de los procesos de investigación hacia la sociedad y en especial al sector productivo y la difusión de sus actividades y formación de investigadores competitivos.

La naturaleza jurídica de la entidad consultante proviene del Centro de Investigación Biomédica en Red que absorbió al resto de Consorcios de idéntica naturaleza formando la actual entidad consultante.

En concreto, la entidad consultante es un Consorcio dotado de personalidad jurídica propia y que se regirá por sus estatutos y por la legislación española que resulte de aplicación.

El consorcio se integra en el sector público estatal y de acuerdo con los términos del convenio de creación y de sus Estatutos, tiene a efectos de la contratación de bienes y servicios, la consideración de Administración Pública. El régimen patrimonial aplicable es el establecido en la Ley 33/2003, de 3 de noviembre del Patrimonio de las Administraciones Públicas.

Al consorcio le es de aplicación el Plan General de Contabilidad Pública, así como su adaptación para los entes públicos cuyo presupuesto de gastos tiene carácter estimativo.

La actividad principal y nuclear es la actividad investigadora, la cual se realiza por los equipos de investigación de forma coordinada e incluso a través de la ejecución de proyectos y programas conjuntos de investigación en las diferentes áreas de conocimiento, tendente toda ella a obtener resultados positivos y exitosos que puedan dar lugar a retornos económicos por diversas vías. No obstante, junto a ella existen diversas actividades auxiliares concretas sin las cuales no podría ejercerse la actividad principal. Estas actividades, se corresponden con partidas presupuestarias independientes pero no son sino meras actividades auxiliares de la actividad principal, la investigadora. Estas actividades auxiliares son fundamentalmente:

-Transferencia: a esta partida contable se imputan los gastos de personal que se dedica a la promoción tecnológica o labor comercial de los resultados de la investigación, gastos de agentes de patentes, gestión de cartera de patentes tecnológicas, tasas legales relacionadas con el mantenimiento de la propiedad industrial, asistencias técnicas, y otro tipo de gastos relacionados con la puesta en el mercado y la búsqueda de la explotación comercial de los resultados de investigación del centro. Todas estas actividades de transferencia están estrechamente vinculadas con las 'de estricta investigación' puesto que las asistencias técnicas, la asesoría, la labor de los agentes de patentes, incluso la búsqueda de explotación comercial, determinan, en muchos casos un reenfoque o corrección o continuación de las investigaciones que no se hubiera llevado a cabo sin estas actividades intermedias.

-Difusión: a esta partida contable se imputan los gastos derivados de la elaboración de material corporativo o publicitario, gastos derivados de asistencia a congresos, eventos y foros tecnológicos donde se da a conocer la oferta tecnológica del centro, organización de jornadas de promoción, y todo aquello que puede asemejarse a acciones comerciales. Estas actividades de difusión generan el desarrollo de proyectos e investigaciones conjuntas entre los grupos del consorcio y terceros que no hubieran tenido lugar sin esa divulgación de la ciencia realizada en el consorcio.

-Formación: en esta partida contable se imputan las facturas relacionadas con la participación del personal investigador del centro en acciones de formación por lo que forman parte de la práctica investigadora.

-Gestión: se imputan a esta partida los gastos asociados a la oficina de administración, gastos generales de funcionamiento, servicios de asesoría jurídica que se requieren para la revisión de contratos y convenios firmados con terceras partes para posibilitar el desarrollo de investigaciones conjuntas y todos aquellos gastos relacionados con la Dirección Científica del centro, y con la organización de reuniones del Comité de dirección, Comité Científica Externo, Comisiones permanentes, Comité Asesor Médico y Consejo Rector, otras a nivel de los programas científicos, siendo en estas reuniones en las que se deciden y aprueban las líneas estratégicas, plan de actuación anual, y demás directrices que articulan la actividad investigadora del consorcio.

La actividad de la entidad consultante es la generación de conocimiento para ser transferido a la sociedad y recibir los máximos retornos económicos posibles, lo cual en algunos casos no se consigue, en otros muchos casos en un camino lento en el tiempo y en otros casos se produce de una manera eficaz y rápida. Para ello no solo se precisa de la actividad principal de laboratorio realizada por los equipos investigadores en la ejecución de los diversos proyectos y programas de investigación sino que se precisa, como en toda actividad empresarial, de otras actividades auxiliares que den soporte a la actividad principal. Sin estas actividades auxiliares no se podría ejercer la actividad principal siendo necesarias e imprescindibles para su desarrollo, actividades que no se ejecutan en el laboratorio pero cuyo carácter científico resulta innegable.

La entidad consultante está sometida a control y verificación por la Intervención General del Estado, la cual ha solicitado la clarificación del régimen y marco de tributación en el Impuesto sobre Sociedades.

Contestación

El artículo 118 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre de Régimen Jurídico del Sector Público establece que:

“1. Los consorcios son entidades de derecho público, con personalidad jurídica propia y diferenciada, creadas por varias Administraciones Públicas o entidades integrantes del sector público institucional, entre sí o con participación de entidades privadas, para el desarrollo de actividades de interés común a todas ellas dentro del ámbito de sus competencias.

2. Los consorcios podrán realizar actividades de fomento, prestacionales o de gestión común de servicios públicos y cuantas otras estén previstas en las leyes. (..)”

Añade el artículo 119 en relación con el régimen jurídico de los mismos, lo siguiente:

“1. Los consorcios se regirán por lo establecido en esta Ley, en la normativa autonómica de desarrollo y sus estatutos.

2. En lo no previsto en esta Ley, en la normativa autonómica aplicable, ni en sus Estatutos sobre el régimen del derecho de separación, disolución, liquidación y extinción, se estará a lo previsto en el Código Civil sobre la sociedad civil, salvo el régimen de liquidación y extinción, se estará a lo previsto en el Código Civil sobre la sociedad civil, salvo el régimen de liquidación, que se someterá a lo dispuesto en el artículo 97, y en su defecto en el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.

(...).”

El artículo 7 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), dispone que serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil. Dado que la entidad consultante tiene personalidad jurídica propia será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.

Por su parte, el artículo 9.1 de la LIS dispone que:

“1. Estarán totalmente exentos del impuesto.

a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales.

b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales.

(…)

f) Los organismos públicos mencionados en las disposiciones adicionales novena y décima apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de Abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.

(…).”

La letra a) del artículo 9.1 de la LIS reproduce la calificación de las Administraciones territoriales en que se organiza el Estado de acuerdo con el artículo 137 de la Constitución Española que contempla a los municipios, provincias y las Comunidades Autónomas.

En definitiva, el alcance y finalidad de la norma tributaria señalada es acotar a las Administraciones mayores de carácter general y territorial y no al conjunto de entidades que integran los sectores públicos respectivos y que tienen carácter instrumental y no general y territorial. Por tanto, no cabe incluir a los Consorcios que se pueden constituir entre órganos de las Comunidades Autónomas y los de la Administración General de Estado en la letra a) del artículo 9.1 de la LIS.

Por otra parte, de acuerdo con la letra b) del artículo 9.1 de la LIS, están totalmente exentos del Impuesto sobre Sociedades los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas.

El artículo 84, de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, del Régimen Jurídico del Sector Público, clasifica los organismos públicos en organismos autónomos y entes públicos empresariales.

En particular, el artículo 98 de dicha Ley define los organismos autónomos como “entidades de derecho público, con personalidad jurídica propia, tesorería y patrimonio propios y autonomía en su gestión, que desarrollan actividades propias de la Administración Pública, tanto actividades de fomento, prestacionales, de gestión de servicios públicos o de producción de bienes de interés público, susceptibles de contraprestación, en calidad de organizaciones instrumentales diferenciadas y dependientes de ésta.”

Añade el artículo 99 del mencionado texto legal que los organismos autónomos se regirán por lo dispuesto en esta Ley, en su ley de creación, sus estatutos, la Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, y el resto de las normas de derecho administrativo general y especial que le sea de aplicación. En defecto de norma administrativa se aplicará el derecho común.

Por último, el artículo 103 del citado texto legal establece que:

“1. Las entidades públicas empresariales son entidades de Derecho público, con personalidad jurídica propia, patrimonio propio y autonomía en su gestión, que se financian mayoritariamente con ingresos de mercado y que junto con el ejercicio de potestades administrativas desarrollan actividades prestacionales, de gestión de servicios o de producción de bienes de interés público, susceptibles de contraprestación.

(…)”

En definitiva, de los datos que se derivan de la consulta no parece que la entidad consultante tenga la condición de organismo autónomo o entidad de análogo carácter de una Comunidad Autónoma. Tampoco tiene análogo carácter a ninguno de los organismos públicos estatales a que alcanza la exención prevista en la letra f) del citado artículo 9.1 de la LIS.

En consecuencia, el referido consorcio no disfrutará de exención subjetiva plena, al no estar comprendido entre las entidades enumeradas en el artículo 9.1 de la LIS.

Por su parte, el artículo 9.2 de la LIS establece que “estarán parcialmente exentas del Impuesto, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título.”

El título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.

De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, a las siguientes entidades:

“a) Las fundaciones.

b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.

c) Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de Julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores.

d) Las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones.

e) Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español.

f) Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los párrafos anteriores.”

Por tanto, a las entidades enumeradas anteriormente, cuando cumplan los requisitos del artículo 3 les serán de aplicación, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, las disposiciones establecidas en la Ley 49/2002.

Ahora bien, la entidad consultante no tiene la forma jurídica de fundación ni de asociación declarada de utilidad pública, ni tampoco de alguna de las otras entidades enumeradas en el artículo 2 de la Ley 49/2002. Se trata de un ente consorcial que no se adecua al ámbito subjetivo de aplicación de esta Ley, contemplado en el señalado artículo 2, por lo que no podrá aplicar el régimen fiscal especial contenido en la misma.

Por último, el apartado 3 del artículo 9 de la LIS considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el título II de la Ley 49/2002.

Por tanto, atendiendo a la naturaleza de la entidad consultante, esta podría disfrutar del régimen de exención parcial, en los términos previstos por el Capítulo XIV del Título VIII de la LIS, en la medida en que se tratase de una entidad que careciera de finalidad lucrativa.

La aplicación del mencionado régimen especial supondría que, tal y como establece el artículo 110 de la LIS, estuvieran exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:

“(…)

a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.

(…)

b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.

c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.

(…)”

Por su parte, el apartado segundo del mismo artículo señala que:

“2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.

(…)”

El concepto de actividad económica figura en el artículo 5 de la LIS que señala que:

“1.Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(…)”

En definitiva, si a la entidad consultante le resulta de aplicación el régimen especial de entidades parcialmente exentas de la LIS, las rentas que obtenga estarán exentas siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una actividad económica en los términos del artículo 5 de la LIS. Las actividades económicas sujetas y no exentas que realice determinarán su base imponible de acuerdo con lo establecido en el artículo 111 de la LIS y su tipo de gravamen será del 25%, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS.

Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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