Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3543-13 de 09 de Diciembre de 2013

Normativa

TRLIS/ R. D Leg 4/2004, art. 68, 70, 81, 83, 90 y 96

Cuestión

Se plantean las siguientes cuestiones:

1. Si la operación de escisión parcial financiera realizada puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS y si los motivos alegados pueden ser considerados como económicamente válidos a efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.

2. Efectos de la escisión parcial financiera realizada sobre el grupo fiscal preexistente y posibilidad de que la sociedad A y sus sociedades dependientes puedan constituir un nuevo grupo fiscal que tribute como tal en el propio ejercicio 2012.

3. Efectos derivados de la operación de reestructuración planteada respecto de las eliminaciones practicadas e incorporaciones pendientes generadas por las entidades afectadas por la escisión y respecto de las bases imponibles negativas que hubieran podido generar dichas entidades. En particular, se plantea si dichas bases negativas permanecerán en el seno del grupo preexistente o si, por el contrario, se transmitirán al nuevo grupo fiscal, resultándoles de aplicación, en su compensación, la limitación de la base imponible positiva individual de la sociedad que las hubiese generado.

Descripción

La sociedad consultante (X) es la sociedad dominante de un grupo fiscal que tributa en régimen de consolidación fiscal, el cual está formado por la sociedad X y las siguientes sociedades dependientes:

- Dependientes directas: S1, S2, S3, S4 y S5.
- Dependientes indirectas: S6 (participada en un 99,98% por S1) y S7 (participada en un 99,98% por S2).

Las sociedades S1, S2 y S3 y sus filiales (S6 y S7) desarrollan la actividad de promoción y construcción inmobiliaria. Las sociedades S4 y S5 se dedican a la explotación de campos de golf y ocio.

En el ejercicio 2012 se llevó a cabo una operación de escisión parcial financiera proporcional en virtud de la cual las participaciones mayoritarias en las sociedades S1, S2 y S3 se segregaron y transmitieron en favor de la sociedad A. La operación de escisión señalada fue inscrita en el Registro Mercantil en noviembre de 2012. Dicha operación se realizó con la finalidad de separar con claridad las dos ramas de actividad desarrolladas por el grupo (inmobiliaria y turística y de ocio), mediante la reorganización de sus participaciones empresariales, haciendo con ello más eficiente la estructura y gestión de las mismas y del grupo en general.

Contestación

El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión, la operación por la cual "una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior."

En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido, al menos, por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad.

En el supuesto concreto planteado parecen cumplirse tales circunstancias dado que todas las participaciones segregadas son participaciones mayoritarias (S1, S2 y S3), permaneciendo en sede de la sociedad escindida, al menos, participaciones de similares características (S4 y S5), por lo que la operación descrita podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal?."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como finalidad separar con claridad las dos ramas de actividad desarrolladas por el grupo (inmobiliaria y turística y de ocio) mediante la reorganización de sus participaciones empresariales, haciendo con ello más eficiente la estructura y gestión de las mismas y del grupo en general. Los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.

Por su parte, de acuerdo con el principio de subrogación de derechos y obligaciones tributarias previsto en el artículo 90 del TRLIS, por aplicación del régimen fiscal especial a la operación de escisión parcial financiera, aún cuando las filiales, directa e indirectamente segregadas (S1, S2, S3, S6 y S7), quedan excluidas del grupo fiscal preexistente, en el propio ejercicio en que produce efectos mercantiles la operación de escisión realizada (2012), con arreglo a lo establecido en el artículo 68.2 del TRLIS, al perder la condición de dependientes respecto de la sociedad dominante X, la entidad beneficiaria de la escisión (A) se subroga en la posición de la consultante (X) respecto del derecho de aplicación del régimen de consolidación fiscal. Este derecho se transmite de una a otra desde el momento en que tiene efectos la operación de escisión (inscripción en el Registro Mercantil).

Como consecuencia de ello, en el periodo impositivo en que tiene efectos la operación de escisión parcial financiera planteada (2012), la sociedad beneficiaria de dicha escisión (A) podrá ser considerada como dominante de un grupo de sociedades y como dependientes aquellas otras entidades que tenían igual consideración en el grupo fiscal primigenio (S1, S2, S3, S6 y S7). Por otra parte, dado que la operación descrita determina la existencia de un nuevo grupo de consolidación fiscal, la aplicación de dicho régimen requiere que se opte por el mismo y se comunique dicha opción con anterioridad a la conclusión del primer periodo impositivo en el que el nuevo grupo tribute en este régimen especial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 70 del TRLIS.

Adicionalmente, la realización de la operación de escisión parcial no determina la conclusión de ningún periodo impositivo, ni para las sociedades que permanecen en el primitivo grupo ni para las entidades que se excluyen del mismo.

En virtud de todo lo anterior, las rentas generadas por las sociedades S1, S2, S3, S6 y S7, las cuales han quedado excluidas del grupo fiscal primigenio en el ejercicio en que la operación de escisión parcial financiera ha producido efectos fiscales (2012), no formarán parte de la base imponible consolidada del grupo preexistente sino que dichas rentas formarán parte de la base imponible del nuevo grupo fiscal cuya sociedad dominante es la sociedad A. Adicionalmente, en el propio ejercicio en que se haya llevado a cabo la mencionada escisión parcial financiera (2012), deberán incorporarse a la base imponible del grupo fiscal preexistente las eliminaciones practicadas procedentes de operaciones internas en las que hubiesen participado las entidades dependientes excluidas del grupo fiscal.

Por su parte, el artículo 81. del TRLIS establece que:

"1. En el supuesto de que existieran, en el período impositivo en que se produzca la pérdida del régimen de consolidación fiscal o la extinción del grupo fiscal, eliminaciones pendientes de incorporación, bases imponibles negativas del grupo fiscal o deducciones en la cuota pendientes de compensación, se procederá de la forma siguiente:

(?)

R>b) Las sociedades que integren el grupo fiscal en el período impositivo en que se produzca la pérdida o extinción de este régimen asumirán el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas del grupo fiscal pendientes de compensar, en la proporción que hubieren contribuido a su formación.

La compensación se realizará con las bases imponibles positivas que se determinen en régimen individual de tributación en los períodos impositivos que resten hasta completar el plazo establecido en el artículo 25.1 de esta ley, contado a partir del siguiente o siguientes a aquél o aquéllos en los que se determinaron bases imponibles negativas del grupo fiscal.

(?)

3. Lo dispuesto en los apartados anteriores será de aplicación cuando alguna o algunas de las sociedades que integran el grupo fiscal dejen de pertenecer a este.".

La exclusión del grupo fiscal de las sociedades S1, S2, S3, S6 y S7 determinará que, en la medida en que las mencionadas sociedades hubiesen contribuido a generar bases imponibles negativas pendientes de compensar, la compensación de la parte de aquellas bases imponibles negativas imputables a las mismas debe ser asumida por estas últimas, en el momento de incorporarse en el nuevo grupo fiscal.

En tal supuesto, resultará de aplicación la limitación contenida en el artículo 74.2 del TRLIS, en virtud de la cual:

2". Las bases imponibles negativas de cualquier sociedad pendientes de compensar en el momento de su integración en el grupo fiscal podrán ser compensadas en la base imponible de este, con el límite de la base imponible individual de la propia sociedad, excluyéndose de la base imponible, a estos solos efectos, los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley.".

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.