Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3553-16 de 03 de Agosto de 2016

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
  • Fecha: 03 de Agosto de 2016
  • Núm. Resolución: V3553-16

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 76 y 89-2

Cuestión

En relación con la asignación a las entidades beneficiarias de la escisión total planteada en la consulta V0327-16, de las bases imponibles negativas existentes en las entidades previamente fusionadas, cómo debe producirse dicha asignación.

Descripción

La presente consulta es ampliación de otra anterior con número de salida V0327-16.

La entidad consultante A es cabecera de un grupo formado por más de 70 entidades, cuya actividad principal es la prestación de servicios sanitarios y asistenciales. Durante los ejercicios 2014 y 1015 el grupo ha tomado participación en otras entidades que prestan servicios similares, así como en entidades que se dedican a prestar servicios de prevención de riesgos laborales. El grupo está acogido al régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, que procede de la integración a partir de 1 de enero de 2015 de 3 grupos fiscales previos, y al régimen de grupos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo origen se encuentra asimismo en 3 grupos previos. En concreto, A participa al 100% en la entidad B, que a su vez participa en 4 sociedades H1, H2, H3 y H4. H3 es titular del capital de las más de 70 entidades que realizan los distintos tipos de actividades. Entre las entidades participadas se encuentra la entidad C que explota varios hospitales y está participada al 100% por H3.

El grupo tiene las siguientes líneas de negocio:

a) Sanitaria: que concentra la actividad correspondiente a la prestación de servicios sanitarios mediante la explotación de los diferentes hospitales y los servicios de atención geriátrica en sus diversas modalidades a través de residencias de la tercera edad, es decir, la prestación de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y médica.

b) Servicios accesorios: se trata de aquellos servicios no sanitarios pero necesarios para la explotación de los hospitales, como cafetería, mantenimiento y limpieza, cocina, seguridad, desinfección, recursos humanos, compras, almacenamiento, parking, etc.

c) Diagnóstico, radiología y laboratorio: son servicios específicos que requieren una gestión separada y diferente del resto de actividades sanitarias. En la actualidad, dichos servicios se prestan fundamentalmente para el grupo, aunque también, en menor medida, para entidades ajenas al mismo, si bien a futuro se pretende consolidar esta segunda línea de actuación.

d) Prevención de riesgos laborales: se trata de una inversión en entidades que se dedican a la prestación de este tipo de servicios, con el fin de que esta se convierta en una línea de negocio más, dada la conexión con el ámbito de la sanidad y las importantes sinergias que puede reportar.

e) Inmobiliaria: el grupo posee un importante patrimonio inmobiliario que se pretende concentrar en una única entidad, con el fin de centralizar, optimizar y racionalizar su gestión, mantenimiento y administración.

Se pretende realizar una reorganización de todo el grupo de entidades, con el fin de reducir costes de gestión y administración de entidades del grupo, reduciendo el número de entidades existentes, con el objeto de optimizar la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas a través de una mayor racionalización y organización de los recursos disponibles, reorganización de las líneas de actividad, facilitar la prestación de servicios a terceros ajenos al grupo, separación de líneas de negocio de manera que sea posible una gestión y una toma de decisiones más dinámica, sin diferencias de criterio, distorsiones y posibles conflictos, aprovechamiento de sinergias y economías de escala derivados de la concentración de determinadas actividades, atender mejor a las necesidades propias de cada mercado, con una mayor organización, mejorar la visión frente a terceros del negocio y su rentabilidad, y una mayor profesionalización en la gestión de los distintos negocios resultantes de la reestructuración.

Para ello, se pretenden realizar las siguientes operaciones:

(i) Reestructuración financiera:

Con el fin de realizar las diversas adquisiciones llevadas a cabo, A tomó financiación otorgada por entidades de crédito. Adicionalmente, refinanció gran parte de los préstamos que el grupo tenía frente a los bancos. Además de lo anterior, existen otros préstamos otorgados por entidades de crédito a diversas entidades del grupo, así como préstamos en los que tanto la prestamista como la prestataria forman parte del grupo.

Está previsto que B asuma toda la deuda mantenida por las diversas entidades del grupo frente a las entidades financieras, generando los correspondientes derechos de cobro frente al resto de entidades del grupo. Posteriormente, B aportaría a A los créditos mantenidos por esta frente a la propia A (compensación de créditos) así como los derechos de cobro mantenidos frente a sus filiales.

A su vez, A compensaría los derechos de cobro frente a sus filiales, a través de ampliaciones de capital realizadas por sus filiales.

(ii) Reorganización societaria y corporativa:

Se pretenden realizar simultáneamente, las siguientes operaciones:

a) Fusión por absorción, por parte de C, de 17 entidades participadas todas ellas al 100% por B, incluyendo a la entidad H3. Esta fusión pretende, principalmente, concentrar en una única entidad a 1) todas las actividades sanitarias y geriátricas, salvo las que, por diversas razones, proceda llevar a cabo a través de entidades independientes 2) las participaciones correspondientes a las entidades que desarrollan las actividades distintas de la prestación del servicio sanitario en sentido estricto (laboratorio y diagnóstico, servicios complementarios de los de hospitalización y prevención de riesgos laborales), 3) los inmuebles y sociedades inmobiliarias que serían objeto de asignación posterior a la entidad que se especializará en la gestión de este tipo de activos.

No participarán en la fusión las entidades sobre las que A no mantiene una participación del 100%, las entidades que no pueden ser objeto de integración por operar bajo acuerdos concesionales, las entidades en proceso de liquidación y cualquier otra que resulte desaconsejable por circunstancias particulares.

En relación con la fusión, cabe señalar que la entidad absorbente es una entidad íntegra y directamente participada por H3, y que esta última mantiene una participación directa o indirecta del 100% del resto de entidades absorbidas. La fusión se realizará sin ampliación de capital.

b) Escisión total de C, en unidad de acto y de forma simultánea a la fusión por absorción, por la que dicha entidad aportaría su patrimonio a 3 entidades beneficiarias que se han constituido como filiales de B. En concreto, el patrimonio de C se dividiría en los siguientes bloques patrimoniales:

- El correspondiente a la actividad sanitaria y de residencias geriátricas, que incluirá también las participaciones en el resto de entidades no fusionadas que desarrollan estas actividades, incluidas a estos efectos las entidades titulares de concesiones para la construcción y explotación de hospitales.

- El correspondiente a la actividad de riesgos laborales. Dado que esta actividad se desarrolla en la actualidad a través de entidades filiales, se entregarán las acciones o participaciones de las entidades que realizan tales actividades.

- El patrimonio inmobiliario compuesto por los edificios y los terrenos en los que están enclavados, así como los contratos de arrendamiento de las edificaciones que se encuentran en régimen de alquiler, así como las participaciones en las filiales inmobiliarias.

Dado que la entidad B participa directa e íntegramente en la entidad C escindida al haberse procedido a la absorción de H3, la escisión total se realizará sin ampliación de capital en las entidades beneficiarias.

Ambas operaciones, fusión y escisión total, se producirán dentro del grupo de consolidación fiscal.

Ante la mejora de la situación económica española y la aparición de nuevos operadores interesados en la inversión en la actividad del grupo, se ha planteado la posibilidad de dar entrada en la entidad inmobiliaria a nuevos inversores, si bien esta operación es menor en todo el proceso de reorganización societaria planteado. Por ello, con posterioridad a la operación de fusión/escisión, dada la distinta tipología de activos inmobiliarios, se modificarán los estatutos de la entidad inmobiliaria, generando dos series de acciones. Una de ellas (serie 1) con preferencia en la distribución de cualquier efectivo neto de impuestos obtenido en los inmuebles no hospitales y otra serie de acciones ordinarias (serie 2). Asimismo, se modificará la estructura financiera de la entidad para financiar parcialmente los activos con fondos de terceros, y se distribuirá un dividendo con cargo a la reserva de fusión previa a la entrada de cualquier inversor. Por último, se dará entrada en la entidad inmobiliaria a un socio tercero que, en todo caso, será minoritario y, en ningún caso tendrá una participación igual o superior al 50% de la entidad inmobiliaria a través de la venta de las participaciones de la serie 2.

Contestación

En la consulta V0327-16, se planteaba una operación de fusión y posteriormente una escisión total de la entidad resultante de la fusión.

De acuerdo con lo señalado en la contestación de la referida consulta, la operación de escisión total de la entidad absorbente determinará que las bases imponibles negativas que posee dicha entidad así como las derivadas de la operación de fusión deban ser objeto de asignación a cada una de las entidades beneficiarias de la escisión total. Tal y como señala el propio artículo 84.2 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, (LIS), dicha asignación deberá realizarse en función de la actividad o actividades que las han generado, incluyendo, en su caso, las bases imponibles negativas que procedan de la financiación asociada a cada actividad. En el caso de que dicha asignación no pueda realizarse, total o parcialmente, se considera como criterio razonable de distribución aquel que se realiza tomando en consideración el valor de mercado de los patrimonios escindidos en relación con el valor de mercado total.

En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, teniendo en cuenta que las bases imponibles negativas han sido generadas por la actividad sanitaria u hospitalaria e inmobiliaria, tal y como señala el consultante, se atribuirán las bases imponibles negativas a las entidades beneficiarias de la escisión que han recibido estas actividades, no debiendo atribuirse base imponible negativa alguna a la entidad que recibió la actividad de prevención de riesgos laborales en la medida en que no haya generado bases imponibles negativas.

Por otra parte, en la medida en que, entre la actividad sanitaria u hospitalaria y la actividad inmobiliaria debe realizarse un criterio de asignación de las bases imponibles negativas, en caso de no resultar posible realizarse una identificación de las bases imponibles negativas generadas por cada una de las actividades, se puede entender como criterio razonable de distribución el correspondiente al valor de mercado del patrimonio asignado a cada entidad en relación con el valor de mercado total.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Prestación de servicios
Prevención de riesgos laborales
Base imponible negativa
Entidad participada
Residencia
Entidades de crédito
Impuesto sobre sociedades
Patrimonio inmobiliario
Régimen de consolidación fiscal
Servicios de prevención
Impuesto sobre el Valor Añadido
Asistencia sanitaria
Fusión por absorción
Garaje
Aumento de capital
Concentración
Rentabilidad
Prestatario
Prestamista
Entidades financieras
Inversor
Valor de mercado
Riesgos laborales
Operadores
Grupo de consolidación fiscal
Activos inmobiliarios
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