Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3607-20 de 17 de Diciembre de 2020

Normativa

Ley 37/1992 art. 90-Uno-91-Dos-1-3º

Normativa

Ley 37/1992 art. 90-Uno-91-Dos-1-3º

Cuestión

Aclaración a la contestación de este Centro directivo de fecha 9 de julio de 2019 y número de referencia V1738-19.

Descripción

La entidad consultante suministra a centros hospitalarios nitrógeno liquido. Hay discrepancias entre varias Comunidades Autónomas sobre el tipo impositivo aplicable a estas entregas. Esta calificado como gas medicinal, y sus usos son diversos, se puede utilizar como excipiente con el oxígeno medicinal para terapias respiratorias, como crioterapia para lesiones de dermatología, y también se utiliza para la criopreservación de órganos, tejidos y células, pero sin entrar en contacto con ellos.

Contestación

1.- Este Centro directivo con fecha 9 de julio de 2019 y número de referencia V1738-19, en relación con la consulta presentada por la entidad consultante, informó lo siguiente:

'1.- La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. (BOE de 28 de noviembre), ha modificado, con efectos 1 de enero de 2015, entre otros, los números 5.º y 6.º del apartado Uno.1 y el número 3.º del apartado Dos.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992, que quedan redactados de la siguiente forma:

“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(…)

5.º Los medicamentos de uso veterinario.

6.º Los siguientes bienes:

a) Los productos farmacéuticos comprendidos en el Capítulo 30 «Productos farmacéuticos» de la Nomenclatura Combinada, susceptibles de uso directo por el consumidor final, distintos de los incluidos en el número 5.º de este apartado uno.1 y de aquellos a los que les resulte de aplicación el tipo impositivo establecido en el número 3.º del apartado dos.1 de este artículo.

b) Las compresas, tampones, protegeslips, preservativos y otros anticonceptivos no medicinales.

c) Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, relacionados en el apartado octavo del anexo de esta Ley, que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, sin perjuicio de lo previsto en el apartado dos.1 de este artículo.

No se incluyen en esta letra otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos bienes.

(…)

Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(…)

3.º Los medicamentos de uso humano, así como las formas galénicas, fórmulas magistrales y preparados oficinales.”.

2.- Los productos comprendidos en el artículo 91.dos.1.3º: medicamentos de uso humano, formas galénicas, fórmulas magistrales y preparados oficinales, anteriormente citado, son los que se corresponden estrictamente con las definiciones contenidas en el artículo 2 del Real Decreto Legislativo 1/2015, de 24 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de garantías y uso racional de los medicamentos y productos sanitarios:

“A los efectos de esta ley se entenderá por:

«Medicamento de uso humano»: Toda sustancia o combinación de sustancias que se presente como poseedora de propiedades para el tratamiento o prevención de enfermedades en seres humanos o que pueda usarse en seres humanos o administrarse a seres humanos con el fin de restaurar, corregir o modificar las funciones fisiológicas ejerciendo una acción farmacológica, inmunológica o metabólica, o de establecer un diagnóstico médico.

(…).”.

Por su parte, el artículo 52 del citado Real Decreto Legislativo 1/2015 define los Gases medicinales en los siguientes términos:

“Artículo 52. Gases medicinales.

1. Los gases medicinales se consideran medicamentos y están sujetos al régimen previsto en esta ley, con las particularidades que reglamentariamente se establezcan.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 3.6, las empresas titulares, fabricantes, importadoras y comercializadoras de gases medicinales licuados podrán suministrarlos, conforme determinen las autoridades sanitarias competentes, a los centros de asistencia sanitaria, de atención social a los pacientes con terapia respiratoria a domicilio, así como a los establecimientos clínicos veterinarios legalmente autorizados. A tales efectos, se entenderá por gases medicinales licuados el oxígeno líquido, nitrógeno líquido y protóxido de nitrógeno líquido así como cualesquiera otros que, con similares características y utilización, puedan fabricarse en el futuro.”.

Por otra parte, el Real Decreto 1800/2003, de 26 de diciembre, por el que se regulan los gases medicinales (BOE de 13 de enero de 2004) señala lo siguiente

“Artículo 1. Ámbito de aplicación.

1. Este real decreto se aplicará a los gases fabricados industrialmente que tengan la consideración de medicamentos y a los laboratorios farmacéuticos que, previamente autorizados por la Agencia Española de Medicamentos y Productos Sanitarios, resulten titulares de la autorización de comercialización de gases medicinales, o sean titulares, fabricantes, importadores o comercializadores de gases medicinales.

2. Quedan excluidos de este real decreto:

a) Los gases médicos que tengan la consideración legal de productos sanitarios, regulados por el Real Decreto 634/1993, de 3 de mayo, (actualmente RD 1616/2009) sobre productos sanitarios implantables activos, y el Real Decreto 414/1996, de 1 de marzo, (actualmente RD 1591/2009) por el que se regulan los productos sanitarios.

b) Los gases utilizados para diagnóstico que tengan la consideración legal de medicamentos radiofármacos, de conformidad con lo previsto en el Real Decreto 479/1993, de 2 de abril, por el que se regulan los medicamentos radiofármacos de uso humano, y en el Real Decreto 109/1995, de 27 de enero, sobre medicamentos veterinarios.

Artículo 2. Definiciones.

A los efectos de este real decreto, se entenderá por:

a) Gas medicinal: el gas o mezcla de gases destinado a entrar en contacto directo con el organismo humano o animal y que, actuando principalmente por medios farmacológicos, inmunológicos o metabólicos, se presente dotado de propiedades para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias. Se consideran gases medicinales los utilizados en terapia de inhalación, anestesia, diagnóstico «in vivo» o para conservar y transportar órganos, tejidos y células destinados al transplante, siempre que estén en contacto con ellos. Se entenderá por gases medicinales licuados el oxígeno líquido, nitrógeno líquido y protóxido de nitrógeno líquido, así como cualesquiera otros que, con similares características y utilización, puedan fabricarse en el futuro.”.

El órgano competente para la determinación de si un determinado producto es un medicamento o no lo es, corresponde a la Agencia Española de Medicamentos y Productos Sanitarios.

Según la legislación anterior se incluye dentro de los gases medicinales licuados el oxígeno líquido, el nitrógeno líquido y el protóxido de nitrógeno líquido.

Es criterio de este Centro directivo que se aplicará el 4 por ciento al nitrógeno líquido, cuando tenga la consideración de medicamento, tal y como se ha señalado en la contestación vinculante de 13 enero de 2016, número de consulta V0077-16. No obstante, las entregas de nitrógeno líquido utilizado como conservante de semen de ganado bovino, cuando no tuviera la condición de medicamento tributará al tipo impositivo general del Impuesto, tal y como se ha indicado en la contestación vinculante de 3 de diciembre de 2014, número de consulta V3240-14.

3.- Por otra parte, el artículo 88, apartado uno, de la Ley 37/1992, preceptúa lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.”.

El desarrollo reglamentario de dicho precepto está contenido en el artículo 25 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el artículo 1, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) que dispone que 'En relación con lo dispuesto en el artículo 88, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los pliegos de condiciones particulares previstos en la contratación administrativa contendrán la prevención expresa de que a todos los efectos se entenderá que las ofertas de los empresarios comprenden no sólo el precio de la contrata, sino también el importe del Impuesto.'.

4.- Por otra parte, el artículo 89, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:

“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.”.

Por consiguiente, en el supuesto de que, una vez repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido, se confirme que el tipo aplicado por la empresa consultante sea superior o inferior al correcto, deberá corregirse la repercusión tal y como establece el citado artículo 89.

5.- En consecuencia, de todo lo anterior este Centro Directivo le informa lo siguiente:

1º. Tributarán al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de nitrógeno líquido medicinal objeto de consulta, siempre y cuando tenga la consideración de medicamento.

En otro caso tributará al tipo impositivo del 21 por ciento.

2º. De acuerdo con lo previsto en los artículos 88, apartado uno, párrafo segundo, y 89, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe concluirse que cuando deban rectificarse las cuotas repercutidas debido a una incorrecta determinación del tipo impositivo aplicado, deberá considerarse que la oferta realizada por el contratista (la entidad consultante) incluía el Impuesto al tipo correcto, por lo cual, para la rectificación de la cuota incorrectamente repercutida, deberá entenderse que la base imponible será el precio de la contrata, es decir, el de adjudicación menos la cuota del Impuesto calculada al tipo aplicable, de manera que el precio global de adjudicación permanecerá inalterado, si bien en la factura de rectificación se hará constar la cuota correspondiente al tipo correcto según cuando se produjera el devengo del Impuesto, y la base imponible de la operación, que será superior o inferior a la inicialmente prevista.

Lo anterior se corresponde la doctrina de esta Dirección General de Tributos en relación con la materia objeto de consulta; por todas, entre otras, es sus consultas de 13 de junio de 2008 números V1240-08 y V1241-08, la de 30 de octubre de 2007 número V2290-07 y la de fecha 12 de diciembre de 2013, numero V3587-13.'.

2.- En relación con la citada contestación vinculante de 9 de julio de 2019, número de referencia V1738-19, la entidad consultante solicita aclaración en cuanto a qué supuestos se aplica el tipo impositivo del 4 por ciento y en cuáles el tipo del 21 por ciento, a las entregas de nitrógeno líquido para las utilizaciones a que se refiere el escrito de consulta.

De la citada contestación, y otras anteriores, se deriva que la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de nitrógeno líquido depende de que éste, por sus características objetivas, tenga la consideración de medicamento conforme a la legislación vigente, con independencia de los usos que le vaya a dar el adquirente.

A tal efecto, el órgano competente para la determinación de si un determinado producto es un medicamento o no lo es, corresponde a la Agencia Española de Medicamentos y Productos Sanitarios.

No concurriendo lo anterior, es decir, que el nitrógeno líquido objeto de consulta no se considere un medicamento conforme a la normativa vigente, la entrega del mismo tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.