Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3725-15 de 25 de Noviembre de 2015

Normativa

LIS, Ley 27/2014 arts: 76.1.a), 76.2.1º a) y 89.2.

Cuestión

M-CONSULTA V3725-15

Descripción

Varias personas físicas pertenecientes a un grupo familiar son socios, directa o indirectamente, del Grupo D, detentando en su conjunto el 100% de las participaciones en empresas del Grupo.

El Grupo se ha dedicado a la promoción y edificación de inmuebles destinados tanto a la venta como al alquiler, siendo el destino de los mismos tanto viviendas como oficinas. Para la realización de las distintas promociones de edificaciones dependiendo del destino de las mismas se han ido constituyendo diferentes empresas que han sido las que han desarrollado la actividad de promoción inmobiliaria.

En la actualidad el Grupo está constituido por empresas que desarrollan distintas actividades, urbanización de terrenos y promoción inmobiliaria así como el arrendamiento de inmuebles o la tenencia de participaciones significativas, para lo cual se dispone con carácter general de los medios necesarios para la realización de cada una de las referidas actividades. La titularidad directa de cada actividad no recae en una sociedad concreta, pudiendo ser varias las sociedades que desarrollen una misma actividad, generándose situaciones de duplicidades, ineficacias, e incomodidades administrativas.

Las sociedades que constituyen el Grupo son las siguientes:

-La entidad consultante, es la sociedad origen del grupo. Es titular de un número importante de inmuebles que destina en su totalidad al arrendamiento. Para la realización de dicha actividad dispone de los elementos del inmovilizado necesarios y medios humanos suficientes. Esta sociedad es, a su vez, holding al ser titular de participaciones de otras entidades. La sociedad A, sociedad del Grupo, tiene concedido a esta sociedad un préstamo simple, que se retribuye de acuerdo a condiciones de mercado.

-La sociedad F, es la sociedad Holding del Grupo dedicada a la tenencia de participaciones significativas en empresas del Grupo así como en terceras compañías.

-La sociedad G tiene participaciones significativas en empresas del Grupo así como un patrimonio en suelo urbanizable para un futuro desarrollo residencial, que es intención de la sociedad promoverlo.

-La sociedad P tiene suelo sobre el cual se están realizando las actuaciones previas y necesarias para la realización de los proyectos de urbanización y promoción en el mismo. La sociedad consultante tiene concedido a la entidad P un préstamo simple, préstamo que se retribuye de acuerdo a condiciones económicas de mercado.

La sociedad A venía tradicionalmente realizando la actividad de arrendamiento de inmuebles, para lo cual disponía de un edificio que tenía arrendado en su totalidad, siendo el destino de dicho inmueble la de explotación hotelera. En 2014 la sociedad enajenó dicho inmueble, generando en dicha transmisión una plusvalía importante. En la actualidad la liquidez generada se encuentra en inversiones a corto plazo, encontrándose dicha tesorería disponible para realizar las inversiones pretendidas.

La sociedad U tiene una participación significativa del 30,64% de la sociedad A, así como una serie de activos inmobiliarios que en la actualidad no se encuentran afectos a la actividad de arrendamiento y otras inversiones financieras.

Las sociedades mantienen de ejercicios pasados unos créditos fiscales en forma de bases imponibles negativas y/o deducciones por doble imposición de dividendos recibidos de sociedades en las que el porcentaje de participación supera el 5%.

La evolución de la actividad empresarial del Grupo, y la implementación del Plan de expansión de éste para los próximos años, aconsejan una reestructuración del Grupo adecuada al plan de expansión.

Las entidades consultante y P como propietarios de unos terrenos urbanizables están tramitando la aprobación de un Plan Parcial como paso previo a la constitución de una Junta de Compensación que se encargará de la urbanización del sector. En 2016 se iniciarán las obras de urbanización y se aprobará el Proyecto de Compensación por el que se adjudicarán las parcelas finalistas entre los propietarios del sector y el Ayuntamiento. Una vez finalizada la urbanización del sector, las mencionadas entidades podrán edificar varias viviendas siendo importante fusionar ambas entidades previamente para que los solares figuren a nombre de un propietario único evitando así la existencia de proindivisos que obliguen, a constituir comunidades de bienes que gestionen la explotación de los citados inmuebles.

Por tanto se pretende realizar una operación de reestructuración consistente en:

1º) Una operación de escisión total de la entidad U, siendo las sociedades beneficiarias dos sociedades de nueva creación U1 y U2 manteniéndose en cada una de ellas el accionariado actual de forma proporcional a su participación en la sociedad escindida. Una de las sociedades recibiría la participación en la entidad A, así como una imposición a plazo fijo y la otra sociedad de nueva creación recibiría todos los activos y pasivos inmobiliarios, así como los activos financieros de la sociedad escindida, principalmente los saldos de tesorería.

2º) Una operación de fusión de todas las sociedades que integran el Grupo, de tal forma que las sociedades, F, G, P, U1 y A se fusionen con la entidad consultante, siendo esta última sociedad, la sociedad absorbente de la operación.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Agrupar el patrimonio que en la actualidad es titularidad de distintas sociedades bajo una única sociedad que sea quien disponga de los elementos necesarios para la urbanización y promoción del terreno descrito.

-Racionalizar los recursos y gestionar los activos de forma más eficaz.

-Centralizar en una única sociedad los activos necesarios para el desarrollo y ejecución de los nuevos proyectos de edificación.

-Eliminar las estructuras empresariales duplicadas reduciendo costes y simplificando la organización.

-Reforzar la posición económica del grupo, un balance financiero más sólido fruto de la consolidación de las sociedades mejorando la capacidad de financiación de nuevos proyectos, lo que permitirá reforzar la política de inversiones.

-Cancelar los préstamos intersocietarios existentes sin limitar la capacidad inversora de la sociedad resultante.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

1º) En primer lugar, se plantea la realización de una operación de escisión total proporcional de la entidad U.

Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual "una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: "Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde."

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la LIS.

No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que "en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad."

En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida U van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.
2º) En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en la fusión por la entidad consultante de las entidades A, G, P, U1 y F.

Al respecto, el reproducido artículo 76.1 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:

"1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."

En primer lugar, es necesario analizar si la operación mencionada en el escrito de consulta puede aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.

En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.

Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1.a) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)"

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de agrupar el patrimonio que en la actualidad es titularidad de distintas sociedades bajo una única sociedad que sea quien disponga de los elementos necesarios para la urbanización y promoción del terreno descrito, racionalizar los recursos y gestionar los activos de forma más eficaz, centralizar en una única sociedad los activos necesarios para el desarrollo y ejecución de los nuevos proyectos de edificación, eliminar las estructuras empresariales duplicadas reduciendo costes y simplificando la organización, reforzar la posición económica del grupo, un balance financiero más sólido fruto de la consolidación de las sociedades mejorando la capacidad de financiación de nuevos proyectos, lo que permitirá reforzar la política de inversiones, cancelar los préstamos intersocietarios existentes sin limitar la capacidad inversora de la sociedad resultante y centralizar y optimizar las relaciones y acuerdos financieros existentes con proveedores de servicios, bancos y terceros. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.