Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3780-15 de 30 de Noviembre de 2015

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 7 y 13TRLITPAJD RD Legislativo 1/1993 arts. 45

Normativa

LIS Ley 27/2014 art. 7 y 13TRLITPAJD RD Legislativo 1/1993 arts. 45

Cuestión

Mantenimiento del régimen fiscal contemplado en la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en concreto en los artículos 13 y 16, y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Deducibilidad fiscal de la pérdida por deterioro de los activos adjudicados como activos no corrientes mantenidos para la venta.

Descripción

La entidad consultante es una entidad gestora de fondos de titulización, que se dedica a la prestación de servicios relacionados con la titulización de activos y está inscrita en el registro correspondiente.

En el supuesto de que los fondos de titulización gestionados por la entidad consultante resulten adjudicatarios de activos inmobiliarios, de conformidad con la Norma 17ª de la Circular 2/2009, de 25 de marzo, de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, dichos fondos registrarán los activos inmobiliarios como activos no corrientes mantenidos para la venta, puesto que los mismos estarán disponibles para su venta inmediata y el objeto último del fondo es la venta de dichos activos inmobiliarios, cuya gestión realiza de manera activa.

Contestación

Impuesto sobre Sociedades:

El artículo 7 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante), dispone que:

"1. Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:

(…)

h) Los fondos de titulización, regulados en la Ley 5/2015, de fomento de la financiación empresarial.

(…)"

La actual redacción del artículo 7.1.h) de la LIS fue introducida por la disposición final séptima de la Ley 5/2015, de 27 de abril, de fomento de la financiación empresarial. En virtud de la misma, se suprimieron las referencias del artículo 7 a los fondos de titulización hipotecaria y a los fondos de titulización de activos, puesto que su regulación ha pasado a ser única y a estar comprendida en la Ley 5/2015, tal y como indica el párrafo quinto del apartado II de su exposición de motivos:

"La reforma del régimen de las titulizaciones, contenida en el título III, se articula en torno a tres ejes que, en línea con las tendencias internacionales, incrementarán la transparencia, calidad y simplicidad de las titulizaciones en España. En primer lugar, ante la enorme dispersión normativa existente en el régimen jurídico español de las titulizaciones, esta Ley opera su necesaria refundición, para garantizar la coherencia y sistemática de todos los preceptos que disciplinan esta materia, aportando mayor claridad y seguridad jurídica al marco regulatorio. En este sentido, cabe destacar que se unifican en una única categoría legal los, hasta ahora, denominados fondos de titulización de activos y fondos de titulización hipotecaria. No obstante, los fondos de titulización hipotecaria existentes en el momento de entrada en vigor de la Ley cohabitarán con los nuevos fondos de titulización de activos hasta que se extingan progresivamente. (…)"

No obstante, determinados artículos de la LIS, tales como el 13.1 o el 16.6, siguen haciendo referencia a los fondos de titulización hipotecaria y a los fondos de titulización de activos. Si bien, una interpretación integradora y razonable de la norma, permite considerar que las referencias mencionadas se deben entender efectuadas en la actualidad a los fondos de titulización regulados en la Ley 5/2015. Por lo tanto, las especialidades reguladas en los artículos 13.1 y 16.6 de la LIS deben resultar de aplicación a los fondos de titulización regulados en la Ley 5/2015, resultando, por tanto, de aplicación las especificidades allí establecidas respecto a los fondos de titulización.

Por otro lado, la Norma 17ª de la Circular 2/2009, de 25 de marzo, de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, sobre normas contables, cuentas anuales, estados financieros públicos y estados reservados de información estadística de los Fondos de Titulización, dispone que

"1. A los efectos de esta norma, se incluirán en la categoría de «Activos no corrientes mantenidos para la venta» los activos recibidos para la satisfacción, total o parcial, de activos financieros que representan derechos de cobro frente a terceros, con independencia del modo de adquirir la propiedad (en adelante, activos adjudicados).

2. La clasificación y presentación en balance de los activos adjudicados se llevará a cabo tomando en consideración el fin al que se destinen. Salvo manifestación expresa en la memoria del Fondo, se presumirá que todos los activos adjudicados se adquieren para su venta en el menor plazo posible y se presentará en el balance en la partida «Activos no corrientes mantenidos para la venta», siempre que se cumplan los requisitos previstos en el apartado siguiente.

3. El Fondo registrará un activo adjudicado como «Activo no corriente mantenido para la venta» si su valor contable se recuperará fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, y siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos:

(a) El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata, sujeto a los términos usuales y habituales para su venta, y

(b) Su venta ha de ser altamente probable porque concurran las circunstancias detalladas en la Norma de Registro y Valoración 7.ª de la Segunda Parte del Plan General de Contabilidad.

(…)"

Aun cuando dichos elementos tengan la consideración contable de Activos no corrientes mantenidos para la venta, los inmuebles adjudicados resultan proceder de los créditos otorgados para la adquisición de aquellos por parte de los deudores, de manera que deben conservar un tratamiento fiscal similar al previsto para las propias deudas, si bien teniendo en cuenta la especificidad inmobiliaria. Ello significa que los deterioros contables correspondientes a los inmuebles adjudicados en el caso de fondos de titulización estarán sometidos a las mismas especialidades previstas en el artículo 13.1 de la LIS y, por ende, del artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio.

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:

El artículo 45.I.B) del texto refundido de la Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, dispone lo siguiente en el apartado 4 de su número 20:

«Artículo 45.

R>Los beneficios fiscales aplicables en cada caso a las tres modalidades de gravamen a que se refiere el artículo 1.º de la presente Ley serán los siguientes:

I.

(…)

B) Estarán exentas:

(…)

20.

(…)

4. Los fondos de titulización hipotecaria, los fondos de titulización de activos financieros, y los fondos de capital riesgo estarán exentos de todas las operaciones sujetas a la modalidad de operaciones societarias».

Tal y como se ha indicado con anterioridad, la intención del legislador en cuanto a la reforma del régimen de las titulizaciones, entre otras finalidades, ha sido la de unificar en una única categoría legal de fondos de titulización las anteriores categorías (fondos de titulización de activos y fondos de titulización hipotecaria), y no la de crear "ex novo" otra figura jurídica. Es decir, que tales categorías de fondos de titulización de activos y fondos de titulización hipotecaria no pierden su esencia sustantiva, sino tan solo su denominación específica –"de activos" e "hipotecaria"–, al pasar a constituir una misma categoría legal y, por ende, pasan a ser llamados por su denominación común "fondos de titulización".

Por otra parte, la citada Ley 5/2015 no contiene disposición alguna sobre beneficios fiscales aplicables a los fondos de titulización, ni disposiciones adicionales, transitorias o finales sobre nuevas exenciones o bonificaciones, ni disposiciones derogatorias de las exenciones actualmente vigentes (artículo 45.I.B).20.4 del TRLITPAJD), lo que parece razonable interpretar como que el legislador no lo ha considerado necesario, al entender que mantienen su vigencia las actuales normas al respecto. Lo cual, unido a la manifestación del legislador de que su intención ha sido la de unificar en una única categoría legal de fondos de titulización las anteriores categorías, lleva a concluir que las exenciones reguladas en el artículo 45.I.B).20.4 del TRLITPAJD son de aplicación a los fondos de titulización regulados en la Ley 5/2015.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.