Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3791-16 de 08 de Septiembre de 2016

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo
  • Fecha: 08 de Septiembre de 2016
  • Núm. Resolución: V3791-16

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 69, 21 . RIVA RD 1624/1992 art. 9

Cuestión

Tributación del servicio de transporte.

Descripción

La consultante es una sociedad mercantil establecida en el territorio de aplicación del impuesto que contrata con un transitario, también establecido en dicho territorio y con oficina en la India, el transporte marítimo de una mercancía desde la India hasta Perú sin que el medio de transporte haga en ningún momento escala en el territorio de aplicación del impuesto. El servicio se presta a través de la oficina con la que el transitario cuenta en la India.

Contestación

I) Respecto de las cuestiones relacionadas con el Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa de lo siguiente:

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

El concepto de empresario o profesional se contiene en el artículo 5 de la Ley del impuesto que establece que:

“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(…)

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

(…).”.

De conformidad con todo lo anterior, tanto la consultante como el transitario contratado por ésta tendrán la consideración de empresarios o profesionales y los servicios de transporte efectuados por el transitario para la consultante estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando conforme a las reglas de localización de servicios se entiendan realizados en el territorio de aplicación del Impuesto.

La intervención en las operaciones de comercio exterior de los transitarios han sido objeto de análisis en reiteradas ocasiones por este Centro Directivo como con ocasión de la contestación dada a la consulta de 26 de mayo del 2015 y número V1596-15 en relación con la intervención de los transitarios en el transporte internacional de mercancías. En dicha contestación se dispone que:

“La figura del transitario por su especial relevancia en relación con el transporte internacional de mercancías queda regulada de forma expresa, entre otras, en la Ley 9/2013, de 4 de julio (BOE 5 de 5 de julio) cuyo artículo 121 los define como aquellas empresas especializadas en organizar, por cuenta ajena, transportes internacionales de mercancías, recibiendo mercancías como consignatarios o entregándolas a quienes hayan de transportarlas y, en su caso, realizando las gestiones administrativas, fiscales, aduaneras y logísticas inherentes a esa clase de transportes o intermediando en su contratación.

Por su parte, en relación con los transportes terrestres, el Real Decreto 1211/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueba el reglamento de la Ley de Ordenación de los Transportes Terrestres (BOE de 8 de octubre), establece en sus artículos 167 a 170 las funciones específicas de los transitarios y su especial cometido en la intermediación y organización de los transportes internacionales, así como, en el cumplimiento de las formalidades administrativas ligadas al transporte internacional o al régimen de tránsito aduanero, precisando para realizar sus funciones de estar en posesión de una autorización administrativa que habilite para las mismas.

Por último, la Ley 14/2014, de 24 de julio, de Navegación Marítima. (BOE de 25 de julio) define en su artículo 278 las obligaciones del porteador contractual y el porteador efectivo en relación con los transportes marítimos internacionales asimilando a efectos de la responsabilidad en el transporte de forma solidaria tanto a quien se compromete a realizar el transporte como a quien lo realiza efectivamente con sus propios medios. En el primer caso estarán comprendidos los transitarios y demás personas que se comprometan con el cargador a realizar el transporte por medio de otros.

En esta misma Ley en sus artículos 319 a 322 regula la figura del contrato de consignación de buques, entendiendo por consignatario a la persona que por cuenta del armador o del naviero se ocupa de las gestiones materiales y jurídicas necesarias para el despacho y demás atenciones al buque en puerto, pudiendo el consignatario firmar por cuenta del armador o naviero los conocimientos de embarque de las mercancías cargadas en el buque, en cuyo caso deberá hacer constar el nombre y dirección de aquel. Si no lo hiciera, responderá del transporte solidariamente con el armador o naviero. La misma regla se seguirá cuando el consignatario firme los conocimientos por cuenta del porteador fletador, siendo responsable frente al armador o naviero de los daños causados por culpa propia.

Por otra parte, el consignatario del buque puede también actuar como transitario, cuando además de la consignación se lleven a cabo actuaciones como transitarlo, en cuyo caso asumirá, además, las obligaciones previstas para el consignatario.”.

Si bien no se especifica en el escrito de consulta, se asumirá por este Centro Directivo que el transitario actúa, frente a la consultante, en nombre propio de forma que el servicio prestado debe ser calificado como servicio internacional de transporte.

2.- Para la localización de los servicios de transporte de mercancías efectuados para un empresario o profesional, debe estarse a lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley del impuesto que establece que:

“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

(…).”.

Así, el servicio objeto de esta consulta se localizará en el territorio de aplicación del impuesto cuando la consultante tenga en dicho ámbito espacial la sede de su actividad económica o, en su defecto, un establecimiento permanente o su domicilio o residencia habitual que sean destinatarios de dichos servicios, como parece ocurrir en el supuesto objeto de consulta. Por tanto, el servicio de transporte prestado por el transitario a la consultante se localizará en el territorio de aplicación del impuesto.

3.- En cuanto a quién corresponde la condición de sujeto pasivo, según el artículo 84 de la Ley del impuesto:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).

Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.

(…).”.

Es en el artículo 69.Tres de la Ley del impuesto en donde se concretan los conceptos de sede de actividad económica y de establecimiento permanente de la siguiente manera:

“Tres. A efectos de esta Ley, se entenderá por:

1.º Sede de la actividad económica: lugar en el que los empresarios o profesionales centralicen la gestión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial o profesional.

2.º Establecimiento permanente: cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales.

En particular, tendrán esta consideración:

a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.

(…).”.

El concepto de establecimiento permanente debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular de las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Léase BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg y de 16 de octubre de 2014, asunto C-605/12, Welmory.

De conformidad con esta jurisprudencia, para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.

Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 53, conforme al cual:

“1.   Para la aplicación del artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE solo se tomará en consideración el establecimiento permanente que tenga el sujeto pasivo cuando se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan realizar la entrega de bienes o la prestación de servicios en la que intervenga.

(…).”.

Adicionalmente, el artículo 54 del Reglamento 282/2011 establece que:

“Cuando un sujeto pasivo haya establecido la sede de su actividad económica en el territorio del Estado miembro en que se adeude el IVA, el artículo 192 bis de la Directiva 2006/112/CE no será de aplicación, intervenga o no tal sede en la entrega de bienes o la prestación de servicios que efectúe en ese Estado miembro.”.

De acuerdo con lo anterior, aun en el caso en que el transitario haya prestado los servicios de transporte marítimo desde su oficina en la India, en la medida en que éste tenga en el territorio de aplicación del impuesto la sede de actividad económica, tal y como parece inferirse del escrito de consulta, será al transitario a quien corresponda la condición de sujeto pasivo del impuesto.

4.- Establecida la sujeción de la operación al impuesto, debe indicarse que ésta podría quedar exenta en virtud del artículo 21.5º de la Ley del impuesto que establece, en la redacción dada al mismo por la Ley 48/2015, de 29 de octubre (BOE del 30 de octubre), de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016 y con efectos desde el 1 de enero del 2015:

“5.º Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.

Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:

a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes, a sus representantes aduaneros, o a los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros.

b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.

La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.”.

Por su parte, el artículo 9, apartado 1, número 5º y apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (BOE del 31 de diciembre), establece:

“5.º Servicios relacionados directamente con las exportaciones.

A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:

a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, o a los intermediarios o representantes aduaneros que actúen por cuenta de unos u otros.

b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.

c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.

La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.

B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:

a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio.

b) La salida de los bienes se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho.

c) Los documentos que justifiquen la salida deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de salida de los bienes.

C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.

2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas.”.

De todo lo anterior se infiere que el servicio de transporte prestado por el transitario a la consultante estará exento en la medida en que esté directamente relacionado con una operación de exportación, definida como tal por la normativa aduanera, y siempre que concurran los requisitos y condiciones expresados en la Ley y Reglamento del impuesto.

II) Respecto de las cuestiones relacionadas con el Comercio Exterior, se informa de lo siguiente:

5.- El artículo 269 del Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo de 9 de octubre de 2013 por el que se establece el Código Aduanero de la Unión, dispone lo siguiente en relación con la exportación:

“1. Las mercancías de la Unión que vayan a salir del territorio aduanero de la Unión se incluirán en el régimen de exportación.

(…).”.

El territorio aduanero de la Unión se delimita en el artículo 4 del Reglamento 952/2013 de la siguiente manera:

“1. El territorio aduanero de la Unión comprenderá los territorios siguientes, incluidos su mar territorial, sus aguas interiores y su espacio aéreo:

— el territorio del Reino de Bélgica,

— el territorio de la República de Bulgaria,

— el territorio de la República Checa,

— el territorio del Reino de Dinamarca, salvo las Islas Feroe y Groenlandia,

— el territorio de la República Federal de Alemania, salvo la isla de Heligoland y el territorio de Büsingen (Tratado de 23 de noviembre de 1964 entre la República Federal de Alemania y la Confederación Suiza),

— el territorio de la República de Estonia,

— el territorio de Irlanda,

— el territorio de la República Helénica,

— el territorio del Reino de España, salvo Ceuta y Melilla,

— el territorio de la República Francesa, salvo los países y territorios franceses de ultramar a los que se apliquen las disposiciones de la cuarta parte del TFUE,

— el territorio de la República de Croacia,

— el territorio de la República Italiana, salvo los municipios de Livigno y Campione d’Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano comprendidas entre la orilla y la frontera política de la zona situada entre Ponte Tresa y Porto Ceresio,

— el territorio de la República de Chipre, de acuerdo con las disposiciones del Acta de adhesión de 2003,

— el territorio de la República de Letonia,

— el territorio de la República de Lituania,

— el territorio del Gran Ducado de Luxemburgo,

— el territorio de Hungría,

— el territorio de Malta,

— el territorio europeo del Reino de los Países Bajos,

— el territorio de la República de Austria,

— el territorio de la República de Polonia,

— el territorio de la República Portuguesa,

— el territorio de Rumanía,

— el territorio de la República de Eslovenia,

— el territorio de la República Eslovaca,

— el territorio de la República de Finlandia,

— el territorio del Reino de Suecia, y

— el territorio del Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte, de las Islas Anglonormandas y de la Isla de Man.

2. Habida cuenta de los convenios y tratados que les son aplicables, se considerarán parte integrante del territorio aduanero de la Unión los territorios situados fuera del territorio de los Estados miembros que se indican a continuación, incluidos su mar territorial, sus aguas interiores y su espacio aéreo:

a) FRANCIA

El territorio de Mónaco, tal y como se define en el Convenio aduanero firmado en París el 18 de mayo de 1963 (Journal officiel de la République française de 27 de septiembre de 1963, p. 8679);

b) CHIPRE

El territorio de las zonas de soberanía del Reino Unido de Akrotiri y Dhekelia, tal como se definen en el Tratado relativo al Establecimiento de la República de Chipre, firmado en Nicosia el 16 de agosto de 1960 [United Kingdom Treaty Series n o 4 (1961), Cmnd. 1252].”

Por tanto, visto lo anterior, los requisitos que se deben dar para que exista una exportación son:

- Que se trate de mercancías de la Unión

- Que las mercancías salgan del territorio aduanero de la Unión.

En la consulta formulada, se plantea el caso de mercancías que salen de India con destino a Perú. Ninguno de estos dos países forma parte del territorio aduanero de la Unión, de acuerdo con el artículo 4 del Reglamento 952/2013, anteriormente enunciado. De tal forma que no se cumple, al menos, uno de los requisitos exigidos para que se dé una exportación.

En conclusión, la operación planteada en la consulta no es una exportación ni tiene relevancia a efectos aduaneros, por tratarse de un movimiento de mercancías cuyo inicio y fin tiene lugar fuera del territorio aduanero de la Unión y en ningún momento transcurre por dicho territorio.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Mercancías
Establecimiento permanente
Prestación de servicios
Entrega de bienes
Transporte internacional
Impuesto sobre el Valor Añadido
Consignatario
Actividades económicas
Naviera
Armador
Actividades empresariales y profesionales
Empresario individual
Porteador
Buque
Sociedades mercantiles
Residencia habitual
Transporte terrestre
Responsabilidad
Actividades empresariales
Transporte marítimo
A título oneroso
A título gratuito
Prueba en contrario
Autorizaciones administrativas
Cargador
Conocimiento de embarque
Medios de transporte
Transporte de mercancías
Fletador
Culpa
Consignatario de buque
Persona física
Domicilio fiscal
Sede actividad económica
Presupuestos generales del Estado
Mar territorial
Agregación
Medios de prueba

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 1624/1992 de 29 de Dic (Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido -IVA-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 314 Fecha de Publicación: 31/12/1992 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1993 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Directiva 2006/112/CE de 28 de Nov DOUE (Sistema común del IVA) VIGENTE

Boletín: Diario Oficial de la Unión Europea Número: 347 Fecha de Publicación: 11/12/2006 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2007 Órgano Emisor: Consejo De La Union Europea

Ley 14/2014 de 24 de Jul (Navegación marítima) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 180 Fecha de Publicación: 25/07/2014 Fecha de entrada en vigor: 25/09/2014 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 1211/1990 de 28 de Sep (Reglamento de la Ley de Ordenación de los Transportes Terrestres) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 241 Fecha de Publicación: 08/10/1990 Fecha de entrada en vigor: 28/10/1990 Órgano Emisor: Ministerio De Transportes, Turismo Y Comunicaciones

Ley 48/2015 de 29 de Oct (Presupuestos Generales del Estado para el año 2016) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 260 Fecha de Publicación: 30/10/2015 Fecha de entrada en vigor: 19/11/2015 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 9/2013 de 4 de Jul (Se modificas las Leyes 16/1987 de Ordenación de los Transportes Terrestres y 21/2003 de Seguridad Aérea) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 160 Fecha de Publicación: 05/07/2013 Fecha de entrada en vigor: 25/07/2013 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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