Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3796-15 de 01 de Diciembre de 2015

Normativa

Ley 35/2006, art. 17LIS Ley 27/2014, art:10.3, 11 y 15.

Cuestión

1º) Si las retribuciones percibidas en calidad de director responsable de mediación serían gastos fiscalmente deducible a los efectos del Impuesto sobre Sociedades.

2º) Cuál sería la retención aplicable a los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el tipo de relación existente en relación al socio persona física y a la sociedad.

Descripción

La persona física consultante es administrador único de una sociedad limitada dedicada a la agencia de seguros vinculada. Figura en los estatutos que dicho cargo es gratuito. La persona física es socio al 50% del capital social, y al mismo tiempo es el directo responsable de la mediación de seguros conforme a lo establecido en el artículo 21.3.b) de la Ley 26/2006, de 17 de julio, de mediación de seguros y reaseguros privados.

Dada su condición de administrador, por la junta de socios y según consta en el acta ha sido autorizado a percibir una retribución en calidad de director responsable de mediación, fijándose la cuantía a percibir por dicho concepto, estableciendo asimismo que no percibirá cantidad alguna por sus funciones como administrador.

Contestación

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.

En relación con el Impuesto sobre Sociedades, plantea el consultante cuál sería el tratamiento fiscal de la retribución satisfecha al socio director en relación a la sociedad consultante.

El artículo 10.3 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Por su parte, el artículo 18 de la LIS señala que:

"1.1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

(?).

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho."

Por otra parte, el artículo 11 de la LIS señala que:

"1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. (...).

3. 1º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada."

A su vez, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15.e) de la LIS, "no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad".

Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.

De acuerdo con lo anterior, los gastos relativos a las retribuciones del socio por el trabajo desarrollado como director responsable de mediación, son gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones legalmente establecidas, en los términos de inscripción contables, imputación con arreglo a devengo y justificación, por cuanto dichos gastos constituyen la contraprestación de las funciones desempeñadas el socio, distinta de su condición de administrador.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.

El consultante es socio y administrador de una sociedad de responsabilidad limitada que ejerce la actividad de agencia de seguros vinculada y ejerce en la sociedad la dirección técnica a que se refiere el artículo 21.3.b) de la Ley 26/2006, de 17 de julio, de mediación de seguros y reaseguros privados (BOE de 18 de julio), que establece:

"b) Los agentes de seguros vinculados, personas físicas, deberán acreditar haber superado un curso de formación o una prueba de aptitud en materias financieras y de seguros privados que reúnan los requisitos establecidos por resolución de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones. Aquellas personas que participen directamente en la mediación bajo la dirección del agente de seguros vinculado deberán estar en posesión de los conocimientos y aptitudes necesarios para el ejercicio de su trabajo.

R>En las sociedades de agencia de seguros vinculadas deberá designarse un órgano de dirección responsable de la mediación de seguros y, al menos, la mitad de las personas que lo compongan, y, en todo caso, las personas que ejerzan la dirección técnica o puesto asimilado deberán acreditar haber superado un curso de formación o prueba de aptitud en materias financieras y de seguros privados que reúna los requisitos establecidos por resolución de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones.

Asimismo, cualquier otra persona que participe directamente en la mediación de los seguros deberá acreditar los conocimientos y aptitudes necesarios para el ejercicio de su trabajo."

En relación con el Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas, se consulta por la tributación que corresponde a las retribuciones satisfechas por la sociedad al socio por los servicios prestados por éste y cálculo de la retención aplicable.

En lo que respecta a las actividades correspondientes al cargo de administrador, la totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias de dicho cargo deben entenderse comprendidas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, en los rendimientos del trabajo previstos en la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) –en adelante LIRPF-, que establece que en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo "Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos".

Por último, en caso de que la sociedad no satisfaga al socio ninguna cantidad por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, al ser dicho cargo gratuito, éste no deberá imputarse ninguna retribución en tal concepto en su declaración del Impuesto.

En lo que se refiere a la prestación por los socios profesionales de servicios distintos de los anteriores, y analizando en primer lugar la normativa vigente en el momento de la presentación de la consulta, debe tenerse en cuenta por un lado lo establecido en el primer párrafo del artículo 17.1 de la LIRPF: "Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas." Y por otro, lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 27.1 de la LIRPF: "Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."

No corresponde a este Centro Directivo calificar la naturaleza laboral o mercantil que une al socio profesional con la entidad consultante, si bien para realizar dicha calificación debe tenerse en cuenta, como se señala en la resolución a la consulta vinculante de este Centro Directivo V1492-08, de 18 de julio, que "?en ausencia de las notas dependencia y ajenidad que caracterizan la obtención de rendimientos del trabajo, cabe entender que los socios-profesionales ejercen su actividad ordenando los factores productivos por cuenta propia en el sentido del artículo 27 de la LIRPF y por tanto desarrollan una actividad económica, aunque los medios materiales necesarios para el desempeño de sus servicios sean proporcionados por la entidad".

Con independencia de la naturaleza que corresponda a la retribución correspondiente a dichos servicios, debe tenerse en cuenta que el artículo 41 de la LIRPF establece que "La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".

El artículo 16.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE del 11 de marzo), establece los distintos supuestos de vinculación.

En cuanto al valor de mercado que debe atribuirse a la retribución correspondiente a los servicios profesionales prestados por el socio, debe indicarse que podrá considerarse que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 16.6 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto).

Una vez expuesto el régimen aplicable en el momento de presentación de la consulta, debe tenerse en cuenta que la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias (BOE de 28 de noviembre), ha modificado el artículo 27.1 de la LIRPF, con vigencia a partir de 1 de enero de 2015, objetivando las reglas de tributación aplicables a los socios profesionales, quedando dicho artículo modificado en los siguientes términos:

"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la Disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados."

En el presente caso, se cumplen los requisitos relativos a la actividad, por lo que en caso de cumplirse el requisito anterior relativo a su inclusión por dichas actividades en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial, las retribuciones satisfechas por dichos servicios tendrían la naturaleza de rendimientos de actividades económicas.

Teniendo en cuenta lo anterior, debe indicarse que de tratarse de retribuciones satisfechas por la sociedad por la prestación por el socio de servicios profesionales que tengan la calificación a efectos del IRPF de actividades económicas, les resultarán de aplicación los tipos de retención previstos en el artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo); siendo los tipos de retención aplicables a los rendimientos de trabajo los previstos en el artículo 80 de dicho Reglamento.

Por último, debe tenerse en cuenta que la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre), que deroga el citado texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ha establecido, con efectos a partir de 1 de enero de 2015, diversos cambios en la regulación de operaciones vinculadas contenida en el texto refundido, modificando los supuestos de vinculación y los criterios para la determinación del valor de mercado de las retribuciones satisfechas a los socios profesionales (artículo 18.6 de la Ley 27/2014).

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.