Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3811-15 de 02 de Diciembre de 2015

Normativa

Ley 37/1992 art. 9-1-c)

Cuestión

Deducción del Impuesto soportado en la adquisición de la vivienda.

Descripción

La entidad consultante adquirió una vivienda que destinó al arrendamiento. En la actualidad tiene previsto destinar dicha vivienda al alquiler turístico.

Contestación

1.- El artículo 9.1º.c) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), dispone:

"(?) A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior (?)".

2.- De acuerdo con la descripción de hechos contenida en el escrito presentado, la entidad consultante se dedica al arrendamiento de viviendas así como a la actividad de transporte de viajeros. Tiene previsto iniciar la actividad de alquiler turístico.

El establecimiento de un sector diferenciado, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, está sometido al cumplimiento simultáneo de dos requisitos como son que tanto las actividades realizadas como los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
- Se entiende que una actividad económica es distinta cuando tenga asignado grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, lo cual sucede cuando su clasificación a nivel de tres dígitos no coincide.

- Se entiende que los regímenes de deducción son distintos cuando el porcentaje de deducción difiere en más de 50 puntos porcentuales.

El cumplimiento de ambos requisitos determina la existencia de sectores diferenciados en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

En relación con la clasificación en distinto epígrafe de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, incluyendo, tiene asignado el epígrafe 682 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas mientras que la prestación de servicios de hostelería tienen asignado el grupo 55 y el transporte de viajeros los grupos 49 a 51. Se trata de epígrafes distintos por lo que se entiende cumplido este requisito.

En relación con los regímenes de deducción, la actividad de arrendamiento viviendas como locales es una actividad sujeta al Impuesto y exenta que no genera derecho a la deducción.

La actividad de transporte de viajeros genera pleno derecho a la deducción.

En cuanto a la actividad de alquiler turístico, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(....)

23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

(?)

R>b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

(?)

e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

(?).".

Según se desprende del artículo anteriormente transcrito, la regulación que se contiene en este supuesto de exención no es una regulación de carácter objetivo que atienda al bien que se arrienda para determinar la procedencia o no de la misma, sino que se trata de una exención de carácter finalista que hace depender del uso de la edificación su posible aplicación, siendo ésta preceptiva cuando el destino efectivo del objeto del contrato de arrendamiento es el de vivienda, pero no en otro caso.

Por tanto, los arrendamientos de apartamentos se considerarán exentos del impuesto siempre y cuando el arrendador no se obligue a prestar alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera.

En tal caso, la entidad consultante tendría dos sectores diferenciados, el primero constituido por la actividad de transporte de viajeros con pleno derecho a la deducción y el segundo, la actividad de alquiler de viviendas, sin derecho a la deducción.

En tales condiciones existirían dos sectores diferenciados aplicándose el régimen de deducciones correspondiente a cada uno de ellos en los términos previstos en el artículo 101 de la Ley del Impuesto.

3.- Por otra parte, si en el apartamento a que se refiere la consulta se van a prestar servicios propios de la industria hotelera con periodicidad, su arrendamiento estaría, en todo caso, sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido con derecho a la deducción.

En cuanto al concepto "servicios complementarios propios de la industria hotelera", la Ley 37/1992 pone como ejemplos los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos. En particular, se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los servicios de limpieza del interior del apartamento y servicios de cambio de ropa prestado con periodicidad semanal.

Por el contrario, no se consideran servicios complementarios propios de la industria hotelera los que a continuación se citan:

Servicio de limpieza y servicios de cambio de ropa del apartamento prestado a la entrada y a la salida del periodo contratado por cada arrendatario.

Servicio de limpieza de las zonas comunes del edificio (portal, escaleras y ascensores) así como de la urbanización en que está situado (zonas verdes, puertas de acceso, aceras y calles).

Servicios de asistencia técnica y mantenimiento para eventuales reparaciones de fontanería, electricidad, cristalería, persianas, cerrajería y electrodomésticos.

4.- De acuerdo con el escrito de consulta, si la entidad va a prestar los servicios propios de la industria hotelera en el relación con un apartamento cuyo arrendamiento anteriormente estaba exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá entenderse que la entidad va traspasar un bien destinado al alquiler de viviendas, exento del Impuesto, al alquiler turístico sujeto y no exento, del mismo.

En este sentido, el artículo 9.1.c) de la Ley del Impuesto define el siguiente supuesto de autoconsumo:

"c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional."

En consecuencia con lo anterior, el traspaso de un bien de un sector diferenciado a otro constituye una operación asimilada a una entrega de bienes a título oneroso.

No obstante lo anterior, el artículo 7.7º de la Ley 37/1992 dispone el siguiente supuesto de no sujeción:

"7º. Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1º y en el artículo 12, números 1º y 2º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.

(?).".

En la medida en que la adquisición del bien inmueble no generó derecho a la deducción en el momento de la adquisición por dedicarse a actividades sujetas y exentas sin derecho a la deducción, debe entenderse que su posterior autoconsumo constituye una operación no sujeta al Impuesto.

5.- El artículo 110 de la Ley del Impuesto regula las regularizaciones de deducciones de bienes de inversión cuando se transmitan durante su periodo de regularización, disponiendo lo siguiente:

"Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.

R>A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:

1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.

2ª. Si la entrega resultare exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

(?).".

En consecuencia, la consultante deberá practicar una regularización de deducciones por los años restantes del periodo de regularización.

No obstante lo anterior dicha regularización dará cero pues en el año de adquisición no obtuvo derecho a la deducción y en los siguientes a la transmisión, al considerarse operación no sujeta, se entenderá que se empleó exclusivamente en operaciones que no originan derecho a la deducción.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.