Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3910-15 de 04 de Diciembre de 2015

Normativa

TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10 y 30

Cuestión

1. Cómo se debe calcular el efecto fiscal de esta transmisión del 3 de octubre de 2014. Es decir, si para calcular el beneficio fiscal de esta transmisión hay que acudir a la regla general del coste medio ponderado conforme a la norma de registro y valoración 9ª del Plan General de Contabilidad para determinar el valor fiscal de adquisición de los títulos transmitidos o, por el contrario, encuadrándose esta transmisión en el pacto de financiación de la compañía en virtud del cual el precio y las participaciones a transmitir por la consultante a su socio estaban previamente pactados, procede comparar tan solo el precio de adquisición de estas participaciones con el de su transmisión cuatro meses más tarde. La diferencia en cuanto al beneficio de la operación es muy grande.
2. En caso de tener que aplicar el coste medio ponderado en la determinación del valor de adquisición de las participaciones transmitidas, si es posible aplicar la deducción por doble imposición sobre esta plusvalía de manera que teniendo la consultante participación muy superior al 5% de manera ininterrumpida durante mucho más de un año la deducción por doble imposición aplicable reduzca el efecto tributario en la cuota del Impuesto sobre Sociedades de la citada plusvalía, conforme al artículo 30.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
3. Si en caso de resultar de aplicación la deducción por doble imposición, esta se calcularía aplicando a las reservas de A a 3 de octubre de 2014 (las reservas que había a 31 de diciembre de 2013 más el resultado del ejercicio 2013, es decir, incluidas las que se capitalizaron el 22 de mayo de 2014), el porcentaje que representa el número de participaciones transmitidas respecto al número total de participaciones de A, de manera que del total de plusvalía gravada solo quedaría sujeta a deducción por doble imposición la cantidad obtenida del cálculo anterior, tributando el resto plenamente.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad patrimonial constituida en 2004, que tributa en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades. Uno de sus activos es la participación en la sociedad A, también constituida en 2004, la cual tributa en el régimen especial de empresas de reducida dimensión del Impuesto sobre Sociedades.

Desde la constitución de A, la consultante es titular del 50% de su capital social.

A 31 de diciembre de 2013, A tiene reservas por un determinado importe a las que hay que sumar el resultado del ejercicio 2013.

El 21 de mayo de 2014, los socios de A suscribieron un pacto parasocial en virtud del cual A ampliaba sus fondos propios con arreglo al siguiente procedimiento:
- Ampliación de capital con cargo a reservas, mediante el aumento del valor nominal de las participaciones sociales.
- Ampliación de capital con cargo a aportaciones dinerarias y/o compensación de créditos, mediante la creación y puesta en circulación de nuevas participaciones sociales del mismo valor nominal que el resultante de la ampliación de capital anterior. Ante las dificultades financieras del otro socio, esta ampliación fue suscrita en su totalidad por la consultante. Esta segunda ampliación llevaba aparejada la asunción de una prima de emisión.

El pacto recogía expresamente la concesión por la consultante al otro socio de una opción de compra sobre la mitad de estas últimas participaciones adquiridas, para así mantener la paridad del 50% en el capital social previa a la operación acordada. El precio de adquisición para el ejercicio de esta opción de compra era el desembolsado por la consultante (capital más prima) incrementado en un interés anual del 6%.

En cumplimiento de este pacto, el 22 de mayo de 2014, A formalizó escritura de elevación a público de acuerdos sociales relativos a aumentos de capital social en los términos detallados, de manera que la consultante suscribió las participaciones. Como consecuencia de esta ampliación de capital, la consultante quedó como titular del 60,83% de A.

El 3 de octubre de 2014, la consultante vendió a su socio en A participaciones sociales, por un precio determinado. De esta manera, se dio cumplimiento al apartado correspondiente a la opción de compra contenido en el pacto parasocial.

Entre la fecha de suscripción de estas participaciones (22 de mayo de 2014) y la de su transmisión (3 de octubre de 2014), ningún hecho circunstancia relevante sucedió en A que aumentara o disminuyera el valor de la sociedad, es decir, de sus participaciones.

Contestación

El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

A efectos contables, el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, normas de registro y valoración, en la norma de registro y valoración 9ª, instrumentos financieros, en su apartado 2.5, inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, establece que:

"2.5. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas

Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, tal como éstas quedan definidas en la norma 13.ª de elaboración de las cuentas anuales, se tienen que valorar aplicando los criterios de este apartado, no pudiendo ser incluidas en otras categorías a efectos de su valoración.

(?)

2.5.2. Valoración posterior

Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorarán por su coste, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro.

Cuando deba asignarse valor a estos activos por baja del balance u otro motivo, se aplicará el método del coste medio ponderado por grupos homogéneos, entendiéndose por éstos los valores que tienen iguales derechos.

(?)"

En este sentido, el Plan General de Contabilidad, en su tercera parte, cuentas anuales, en las normas de elaboración de las cuentas anuales, en la norma 13ª establece que "a efectos de la presentación de las cuentas anuales de una empresa o sociedad se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias".

El artículo 42 del Código de Comercio establece que:

"(?)

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

Posea la mayoría de los derechos de voto.

(?)"

La entidad consultante, tras las ampliaciones de capital de la sociedad A, participa en ella en un porcentaje del 60,83%, lo que permite suponer que, en principio, ambas forman un grupo de sociedades en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio.

En tal supuesto, en el caso de la transmisión de parte de las participaciones de la sociedad A, de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoración 9ª del Plan General de Contabilidad anteriormente citada, el valor que se asignará a los valores transmitidos vendrá determinado por el método del coste medio ponderado, teniendo en cuenta que dicha norma establece que "se aplicará el método del coste medio ponderado por grupos homogéneos, entendiéndose por éstos los valores que tienen iguales derechos" y que, de acuerdo con la información disponible, todos los valores de la sociedad A tienen iguales derechos.

Dado que en el ámbito contable se aplica el coste medio ponderado, el mismo resulta igualmente de aplicación en el ámbito fiscal y por tanto, es el que deberá tenerse en cuenta a efectos de determinar la renta que se genera a efectos fiscales para la entidad consultante con ocasión de la transmisión de los valores de la sociedad A.

El artículo 30 del TRLIS regula la deducción para evitar la doble imposición interna sobre dividendos y plusvalías de fuente interna, estableciendo en su apartado 5 que:

"5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 35 por ciento, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.

Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que, el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al cinco por ciento.

b) Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.

Cuando, debido a la fecha de adquisición de la participación, no pudiera determinarse el importe de los beneficios no distribuidos en la fecha de adquisición de la participación, se presumirá que el valor de adquisición se corresponde con los fondos propios.

La aplicación de la presente deducción será incompatible con el diferimiento por reinversión previsto en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la parte correspondiente a la renta que ha disfrutado de la deducción prevista en el presente apartado.

Lo previsto en el presente apartado también se aplicará a las transmisiones de valores representativos del capital de las entidades a que se refiere el párrafo b) del apartado 2 del artículo 28 de esta Ley, debiendo aplicarse, a estos efectos, el tipo de gravamen previsto en el referido apartado 2.

La deducción prevista en este apartado no se aplicará respecto de la parte del incremento neto de los beneficios no distribuidos que corresponda a rentas no integradas en la base imponible de la entidad participada debido a la compensación de bases imponibles negativas."

Según se desprende del escrito de consulta, la entidad consultante habrá obtenido unas rentas positivas derivadas de la transmisión de valores de la sociedad A, que se entiende residente en territorio español, y que tributa por el régimen especial de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión. En aplicación de este régimen especial, parte de su base imponible tributa al tipo reducido del 25%, y el resto al tipo del 30%. Al respecto debe entenderse que este tipo de gravamen para esas entidades es equiparable al general, y, por tanto, las participaciones tenidas en el capital de dichas entidades podrán acogerse a la deducción para evitar la doble imposición en el caso de transmisión de las mismas siempre que además se cumplan el resto de requisitos exigidos en el artículo 30 del TRLIS.

Tal y como establece el apartado 5 del artículo 30 del TRLIS, la deducción se practicará siempre que se cumplan los requisitos de que el porcentaje de participación con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al 5%, y que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.

La entidad consultante, con anterioridad a la transmisión de las participaciones, posee un porcentaje de participación superior al 5% en la sociedad A, habiendo poseído dicho porcentaje de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se produce la transmisión.

De cumplirse las condiciones establecidas en este precepto, tanto en lo que se refiere a los requisitos de la participación como a los de la entidad participada, la deducción será el importe resultante de aplicar el tipo de gravamen del sujeto pasivo a la menor de las dos cantidades siguientes:

- El incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación.

- El importe de las rentas computadas por la transmisión.

En lo que se refiere a la determinación del incremento neto de los beneficios no distribuidos que correspondan a la participación transmitida generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, puede darse el supuesto de que durante ese tiempo, el porcentaje de participación, superior al 5%, haya ido variando.

A estos efectos, debe entenderse que el incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la entidad participada pueda determinarse a partir del incremento neto de los beneficios no distribuidos generados durante cada uno de los períodos de tiempo en que el porcentaje de participación permanece constante.

Para determinar el incremento neto de los beneficios no distribuidos deberá tenerse en cuenta que a los beneficios no distribuidos que figuren en el último balance cerrado con anterioridad a la fecha de variación del porcentaje de participación (o de transmisión en el último de los períodos), minorados en los beneficios objeto de distribución con posterioridad y antes de la fecha de variación del porcentaje (o de transmisión), deberán agregarse los beneficios correspondientes al ejercicio en curso en proporción a los días transcurridos hasta la variación del porcentaje de participación (o hasta la transmisión) respecto de la total duración del mismo, salvo que de otro modo puedan determinarse de forma exacta.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.