Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3976-15 de 15 de Diciembre de 2015

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 7-11

Cuestión

Sujeción al IVA. Deducibilidad de las cuotas soportadas.

Descripción

Operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.".

Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 5.Uno a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

"a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(?).".

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.".
De todo lo anterior se pone de manifiesto que la Comunidad Regante consultante tendrá la consideración de empresario o profesional en la medida en que ordene medios materiales y humanos por cuenta propia con la intención de desarrollar una actividad.

2.- El artículo 7, número 8º, de la misma Ley establece la no sujeción al Impuesto de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los entes públicos realicen en determinadas condiciones.

No obstante, el mismo precepto señala que estarán, en todo caso, sujetas al Impuesto las operaciones que los entes públicos realicen en el ejercicio de determinadas actividades empresariales, entre las que se encuentra la actividad de distribución de agua.

3.- En cuanto a la referencia que se efectúa a las comunidades de regantes hay que indicar que el artículo 7, número 11º, de la Ley 37/1992, establece que no estarán sujetas al Impuesto:

"11º. Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.".

De dicho precepto se deduce que las operaciones realizadas por comunidades de regantes para la ordenación y el aprovechamiento de las aguas no están sujetas al Impuesto, tanto si dichas operaciones las realizan en favor de sus miembros como si las realizan en favor de otra entidad.

La doctrina sentada por este Centro Directivo en relación con las comunidades de regantes, recogida, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante de 16 de marzo de 2012, número V0578-12, establece que no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones realizadas por las comunidades de regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas, entre las que se encuentran, en particular, los suministros de agua efectuados por dichas comunidades a sus miembros.

Sin embargo, dicha doctrina ha sido matizada como consecuencia de distintos pronunciamientos efectuados por el Tribunal Supremo, entre otras, en las contestaciones a las consultas V3059-13 y V3060-13, ambas de 11 de octubre de 2013.

En efecto, en su sentencia de 22 de noviembre de 2012, que reitera las conclusiones alcanzadas en sus sentencias de 13 de junio y 18 de julio de 2011, el Tribunal Supremo ha establecido que las operaciones realizadas por las comunidades de regantes consistentes en la distribución de agua no se incluyen en el supuesto de no sujeción del artículo 7.11º de la Ley 37/1992.

En particular, el citado Tribunal, en su sentencia de 22 de noviembre manifestaba que "la distribución y comercialización de aguas distintas de las concedidas por la Confederación Hidrográfica del Segura adquiridas a terceros a título oneroso o desalinizadas por la propia Comunidad y posteriormente distribuidas y comercializadas también a título oneroso entre sus comuneros y terceros, deben entenderse excluidas del supuesto de no sujeción del precepto invocado como infringido, al no poder consideradas como operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas.".

En estas circunstancias, se alineó la doctrina de este Centro Directivo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, modificando, por tanto, el criterio mantenido en contestaciones anteriores.

De acuerdo con todo lo anterior, las operaciones llevadas a cabo a título oneroso por comunidades de regantes a favor de sus miembros consistentes en la distribución-comercialización de agua, en los casos en los que sea posible adquirir, tratar y distribuir agua a título oneroso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, no resultando de aplicación el supuesto de no sujeción recogido en el artículo 7.11º de la Ley 37/1992.

Consecuentemente con todo lo expuesto anteriormente, se le informa de que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la distribución-comercialización de agua realizada por la consultante si se realiza en los términos anteriormente citados.

Por el contrario, las operaciones realizadas por comunidades de regantes para la ordenación y el aprovechamiento de las aguas en los términos del artículo 7.11º de la Ley del Impuesto no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, tanto si dichas operaciones las realizan en favor de sus miembros como si las realizan en favor de otra entidad.

En este sentido, la consulta vinculante de 22 de septiembre de 2015, número V2754-15, concluyó lo siguiente para la refacturación de gastos de una comunidad de regantes que realizaba operaciones no sujetas:

"No estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la refacturación de los gastos de energía eléctrica por la Comunidad de regantes consultante a los dos comuneros a que se refiere el escrito de consulta, en las condiciones señaladas en la misma, para la ordenación y aprovechamiento de las aguas de riego.".

En consecuencia con lo anterior, se puede concluir que las refacturaciones de gastos que realice la consultante si se derivan de las operaciones de ordenación y aprovechamiento de aguas de riego quedarán en todo caso no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Por otra parte, cabe señalar para el supuesto en que la distribución y comercialización del agua estuviera sujeta en los términos previstos en el apartado 3 de esta contestación, el artículo 91, apartado uno.1, número 4º de la Ley 37/1992 establece que será de aplicación el tipo impositivo del 10 por ciento a las entregas de aguas aptas para el riego

R>5.- El consultante cuestiona, asimismo, el régimen de deducción aplicable. En este supuesto es necesario hacer referencia a la doctrina de los denominados "entes duales", es decir, aquellas entidades que realizan actividades sujetas y no sujetas al Impuesto, cuyo régimen de deducción constituye un criterio reiterado de este Centro directivo, determinado a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestado en su sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta Göttinger Immobilienanlagen, Asunto Convenio Colectivo de Empresa de CORPORACION DE PRACTICOS (TRAFICO INTERIOR TRIPULANTES)/06. En esta sentencia se plantea el caso de una entidad (Securenta) que realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación del impuesto; en segundo lugar, actividades económicas, incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicho impuesto, pero exentas del mismo, y, en tercer lugar, actividades económicas gravadas.

En este sentido, los criterios que deben seguirse para la determinación del régimen de deducciones efectuado por aquellas entidades que tienen carácter dual, esto es, que en el ejercicio de su actividad realizan operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a los preceptos señalados por este Centro Directivo entre otras, en las contestaciones a las consultas vinculantes de 17 de marzo 2009, número V5299-09 y de 28 de octubre 2010, número V2353-10 y son los siguientes:

Del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se corresponden íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente, a la realización de operaciones no sujetas por aplicación del artículo 7.8º de la Ley 37/1992. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.

No obstante, en relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y a aquéllas que no lo estén, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.

En una segunda fase, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios que se destinen única y exclusivamente a la realización de operaciones sujetas al Impuesto, más aquéllas que resulten de la aplicación del criterio razonable y homogéneo adoptado por la entidad consultante conforme a lo indicado en los párrafos precedentes cuando se trate de cuotas afectas simultáneamente al desarrollo de operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, serán deducibles siempre que se cumplan el resto de requisitos que para el referido ejercicio a la deducción se establecen en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992, en particular, que se destinen a la realización de operaciones originadoras del derecho a la deducción de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 94.Uno de dicha Ley y que se esté en posesión de una factura que reúna la totalidad de requisitos a que se refiere el artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de diciembre).