Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4055-15 de 16 de Diciembre de 2015

Normativa

Ley 38/1992, artículo 98 f)

Normativa

Ley 38/1992, artículo 98 f)

Cuestión

Aplicación de la exención recogida en la letra f) del artículo 98 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.

Descripción

De la electricidad que adquiere una empresa de fabricación y compraventa de tejidos, parte la utiliza en su actividad y otra parte la refactura a otras sociedades del mismo grupo.

Contestación

1. La Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992 de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 28 de noviembre), introdujo mediante el Capítulo II de la Ley 38/1992 de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (BOE de 29 de diciembre), el Impuesto Especial sobre la Electricidad.

El artículo 98, letra f) de la citada Ley de Impuestos Especiales, en adelante LIE, establece:

"La base liquidable será el resultado de practicar, en su caso, sobre la base imponible una reducción del 85 por ciento que será aplicable, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que reglamentariamente se establezcan, sobre la cantidad de energía eléctrica que se destine a alguno de los siguientes usos:

(…)

f) Actividades industriales cuyas compras o consumo de electricidad representen al menos el 5 por ciento del valor de la producción.

A estos efectos se entiende por:

– "Compras o consumo de electricidad": el coste real de la energía eléctrica adquirida o consumida incluidos todos los impuestos, con la excepción del IVA deducible.

– "Valor de la producción": estará constituido por el importe de la cifra de negocios, al que se adicionará la variación de existencias, de productos en curso y de productos terminados."

Por su parte, el artículo 145 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio (BOE de 28 de julio), introducido por el apartado treinta y cinco del artículo Primero del Real Decreto 1074/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, el Reglamento del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, aprobado por el Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, y el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 20 de diciembre), establece el procedimiento para la aplicación de la reducción de la base imponible en los siguientes términos:

"1. Para la aplicación de la reducción establecida en el artículo 98 de la Ley, los titulares de los establecimientos donde se desarrollen las actividades con derecho a la reducción presentarán a la oficina gestora correspondiente al lugar de ubicación de cada establecimiento una comunicación por cada una de las actividades que cumplen los requisitos para poder gozar de dicho beneficio fiscal.

El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas podrá establecer el modelo y demás requisitos para la presentación de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior.

Cuando la electricidad suministrada para riegos agrícolas se realice a través de contratos cuyo titular sea una comunidad de regantes, será esta quien realice la comunicación para beneficiarse de la reducción. La comunicación se presentará a la oficina gestora donde radique el domicilio fiscal de la comunidad de regantes.

En el supuesto de que el establecimiento no disponga de puntos de suministro individualizados por actividades, en la comunicación se deberá indicar el porcentaje de energía eléctrica que en cada suministro va a ser consumida en la actividad que cumple los requisitos para la reducción.

2. Una vez recibida la comunicación, la oficina gestora expedirá la tarjeta de inscripción en el Registro territorial que deberá ser exhibida al suministrador de la electricidad para que éste pueda efectuar dicho suministro con la correspondiente reducción.

3. En los dos primeros meses de cada año natural, los beneficiarios de la reducción deberán comunicar a los contribuyentes y a la oficina gestora la cantidad de energía efectivamente consumida o, en su caso, el porcentaje definitivo de la electricidad consumida con derecho a la reducción durante el año natural anterior. Este porcentaje definitivo es el que será tenido en cuenta para los nuevos suministros. Si en el plazo de los dos primeros meses de cada año natural no se comunicaran a la oficina gestora y a los contribuyentes nuevos datos, se considerará que no se ha producido variación alguna respecto de los datos inicialmente comunicados.

Los contribuyentes deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas, determinado en función de los datos comunicados, no coincida con el importe de las cuotas que se hubieran debido repercutir conforme a la energía efectivamente utilizada en las actividades que generan el derecho a la reducción.

La rectificación deberá efectuarse por los contribuyentes una vez que les sea comunicado el porcentaje o cantidad definitiva, y la regularización de la situación tributaria se efectuará en la autoliquidación correspondiente al período en que debe efectuarse dicha rectificación.

4. En los supuestos de rescisión del contrato de suministro de energía eléctrica con un suministrador, durante el mes siguiente a dicha rescisión el consumidor final deberá comunicarle la cantidad de energía efectivamente consumida o, en su caso, el porcentaje definitivo de la electricidad consumida con derecho a la reducción hasta el momento de la rescisión.

Si procede, el suministrador deberá efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en función de los datos definitivos una vez que estos le sean comunicados. La regularización de la situación tributaria se efectuará en la autoliquidación correspondiente al período en que debe efectuarse dicha rectificación.

5. Cuando se efectúen suministros directos de electricidad las regularizaciones que correspondiera efectuar, conforme a lo señalado en los apartados anteriores, se realizarán en proporción al importe de las adquisiciones realizadas por los agentes intervinientes en cada tramo horario en función de los datos que proporcione el operador de mercado.

6. Cuando se dejen de cumplir los requisitos que dan lugar a la aplicación de la reducción o se produzca cualquier otra circunstancia excepcional en virtud de la cual no se pueda aplicar dicho beneficio fiscal, en el plazo de un mes desde el incumplimiento de dichos requisitos o, en su caso, desde la producción de las circunstancias excepcionales, dichos hechos se pondrán en conocimiento de la oficina gestora y del suministrador de la electricidad por cualquier medio del que quede constancia.

A estos efectos, se considera una circunstancia excepcional la que conlleve durante más de tres meses consecutivos un aumento o disminución en más del 10 por ciento en el último porcentaje de consumo comunicado.".

2. En relación con qué debe entenderse por "actividad industrial" a los efectos de las letras d) y f) del artículo 98 de la Ley de Impuestos Especiales, hay que señalar que la LIE no define "actividades industriales" a efectos del Impuesto Especial sobre la Electricidad; no obstante, y puesto que la introducción del beneficio fiscal establecido en las letras d) y f) del artículo 98 de la LIE se realiza con el objetivo de mantener la competitividad de determinadas actividades industriales, se toma como criterio general y objetivo, en orden a la identificación de los usuarios y su perfil económico, la normativa reguladora del Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE). Por lo que aquí interesa, el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas (BOE de 29 de septiembre), incluye en su Anexo I una enumeración positiva y ordenada por divisiones y grupos de las diferentes actividades empresariales y de lo que comprende el desarrollo de dichas actividades.

Desde esta óptica de sistematización de la actividad económica, una segunda acotación del concepto "actividad industrial" se produce en el marco de las actividades del IAE, de las que, por tanto, deben extraerse todas las actividades que carezcan de conexión con actividades industriales. Para concretar las que tienen conexión con actividades industriales, se han de citar específicamente las divisiones: 1. Energía y agua, excepto las agrupaciones de producción de energía eléctrica y ello, por imperativo de la norma, 2. Extracción y transformación de minerales no energéticos y productos derivados. Industria química, 3. Industrias transformadoras de los metales: Mecánica de precisión, y 4. Otras industrias manufactureras. Todo ello en conformidad con el criterio reiterado de este Centro Directivo establecido en las consultas vinculantes nº V1656-15 de fecha 27/05/2015 y nº V1574-15 de fecha 25/05/2015, entre otras.

En consecuencia, a efectos de la aplicación de las letras d) y f) del artículo 98 de la LIE, debe entenderse por "actividad industrial" únicamente aquella que se encuentra clasificada en las divisiones 1, 2, 3 ó 4 del IAE.

3. Sentado el concepto de actividad industrial, la empresa consultante realiza, según su propia manifestación, la actividad de fabricación y compraventa de tejidos, actividad encuadrada en la "agrupación 43: industria textil", de la división 4 del IAE, por lo que en principio, la actividad realizada por la consultante tendría la consideración de "actividad industrial" a los efectos del Impuesto Especial sobre la Electricidad (IEE) y, manifiesta que es consumidor directo de electricidad y que adquiere energía eléctrica para su propio consumo y para sociedades del mismo grupo a las que se le refactura la energía eléctrica adquirida.

Por otra parte, del escrito de consulta no se desprende si la consultante realiza dos tipos de actividades perfectamente diferenciadas como serían: actividad de fabricación y venta de los productos fabricados por ella misma y actividad de compra y venta de productos adquiridos a otros fabricantes o, si por el contrario, únicamente realiza la actividad de fabricación y venta de los productos fabricados por ella misma.

Establecido lo anterior, a la empresa consultante, la aplicación del beneficio fiscal establecido en el artículo 98, letra f) de la Ley 38/1992, le suscita las siguientes dudas:

- Concepto de "compras o consumo de electricidad".

El precepto legal transcrito define claramente lo que se entiende por "Compras o consumo de electricidad" como: coste real de la energía eléctrica adquirida o consumida incluidos todos los impuestos, con la excepción del IVA deducible.

No obstante, la consultante manifiesta que no consume la totalidad de la energía eléctrica adquirida en su actividad industrial, parte de la energía eléctrica que adquiere se la refactura a sociedades del mismo grupo.

Por tanto, a efectos de realizar los cálculos necesarios para cumplir con los porcentajes establecidos en la citada letra f) del artículo 98 de la LIE, la partida "compras o consumo de electricidad" incluirá únicamente el precio el precio real de la energía eléctrica adquirida y consumida en la actividad industrial (actividad de fabricación, distribución y comercialización de los productos fabricados por la empresa consultante), quedando fuera de dicho cálculo el precio real de la energía eléctrica adquirida y refacturada a otras sociedades.

En el caso de que existiera una actividad perfectamente diferenciada de la actividad industrial, como sería la actividad de compraventa de productos adquiridos a otros fabricantes, la energía eléctrica adquirida y consumida en esta actividad también quedaría fuera de dicho cálculo.

El citado beneficio se aplicará únicamente a la cantidad de energía eléctrica consumida en las actividades de fabricación, distribución y comercialización de los productos fabricados por la empresa consultante. En ningún caso el beneficio podrá extenderse a la energía eléctrica que la consultante refactura a otras sociedades del grupo, ni a la energía eléctrica consumida en otra actividad que no sea la actividad principal.

- Concepto "valor de producción".

El artículo 98, letra f) de la Ley de Impuestos Especiales, establece, con claridad, qué conceptos integran el "valor de la producción" (importe de la cifra de negocios, al que se adicionará la variación de existencias, de productos en curso y de productos terminados); no obstante, se consulta sobre la forma de determinar dicho valor.

Así las cosas, el Plan General Contable (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre) define en la tercera parte, Norma de elaboración de las Cuentas Anuales 11ª, el concepto cifra anual de negocios, en los siguientes términos:

"11ª Cifra anual de negocios

El importe neto de la cifra anual de negocios se determinará deduciendo del importe de las ventas de los productos y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, el importe de cualquier descuento (bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas) y el del impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directamente relacionados con las mismas, que deban ser objeto de repercusión.".

Por tanto, a la vista de los preceptos anteriores y, en particular, de la definición de "cifra de negocios", este Centro Directivo considera que el importe de dicho concepto, a efectos de determinar el valor de la producción del artículo 98 de la LIE, comprenderá el resultado de la actividad de producción, fabricación, distribución y comercialización de los productos fabricados por la consultante, en la medida en que dicha actividad sea la actividad ordinaria de la empresa.

En el caso de que existiera una actividad perfectamente diferenciada de la actividad industrial, como sería la actividad de compraventa de productos adquiridos a otros fabricantes, el resultado de la actividad de distribución y comercialización de los productos adquiridos a terceros quedará fuera del cálculo de la cifra de negocios, siempre que dicha actividad sea una actividad perfectamente diferenciada de la actividad industrial, entendiendo actividad industrial en los términos expuestos en el apartado 2.

Por tanto, el "valor de la producción" estará formado por el importe de la cifra de negocios calculada según lo establecido anteriormente, al que se adicionará la variación de existencias de productos en curso y de productos terminados de los productos fabricados por la consultante y no de los productos adquiridos a terceros.

- Procedimiento de aplicación de la reducción (plazo, porcentaje definitivo y modelo de comunicación).

En primer lugar, tal y como establece el artículo 145, apartado 1, para la aplicación de la reducción establecida en el artículo 98 de la Ley, los titulares de los establecimientos donde se desarrollen las actividades con derecho a la reducción presentarán a la oficina gestora correspondiente al lugar de ubicación de cada establecimiento una comunicación por cada una de las actividades que cumplen los requisitos para poder gozar de dicho beneficio fiscal.

De lo que se desprende que, la comunicación a la oficina gestora es un requisito previo y necesario para poder gozar del citado beneficio fiscal.

En segundo lugar, el artículo 145, apartado 3, establece que en los dos primeros meses de cada año natural, los beneficiarios de la reducción deberán comunicar a los contribuyentes y a la oficina gestora la cantidad de energía efectivamente consumida o, en su caso, el porcentaje definitivo de la electricidad consumida con derecho a la reducción durante el año natural anterior. Este porcentaje definitivo es el que será tenido en cuenta para los nuevos suministros.

Por lo que si en el plazo de los dos primeros meses de cada año natural, el beneficiario de la reducción no comunica a la oficina gestora y al comercializador un nuevo porcentaje, se considerará que no se ha producido variación alguna respecto del comunicado inicialmente, por lo que se seguirá aplicando el mismo porcentaje.

Por último, el anexo I de la Orden HAP/2489/2014, de 29 de diciembre, por la que se establecen la estructura y el funcionamiento del censo de obligados tributarios por el Impuesto Especial sobre la Electricidad, se aprueba el modelo 560 "Impuesto Especial sobre la Electricidad. Autoliquidación" y se establece la forma y procedimiento para su presentación (BOE de 31 de diciembre), se aprueba el Modelo de comunicación para la inscripción en el registro territorial

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.