Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4072-16 de 23 de Septiembre de 2016
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4072-16 de 23 de Septiembre de 2016

Tiempo de lectura: 17 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 23/09/2016

Num. Resolución: V4072-16

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Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8, 11 y 69

Cuestión

Naturaleza y sujeción de las operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

El consultante es una persona física que pretende iniciar una actividad consistente en la venta, alquiler, instalación, configuración y mantenimiento, tanto remoto como presencial, de antenas wifi para empresarios o profesionales establecidos tanto en otros países de la Unión Europea como en terceros países.

Contestación

1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto ??las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.?.

El artículo 5 de la Ley del Impuesto señala que:

?Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?).?.

Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del Impuesto las actividades empresariales o profesionales como ?las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.?.

De conformidad con lo anterior, la consultante tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada, a título oneroso, de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

2.- Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del Impuesto, son entregas de bienes ?la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.?.

Adicionalmente, el artículo 11 de la Ley del Impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como ?toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.?.

El apartado Dos del mismo artículo precisa que:

?Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

(?)

2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

(?).?.

De conformidad con las definiciones anteriores, las ventas de antenas wifi efectuadas por la consultante tendrán la consideración de entregas bienes y las operaciones de instalación, configuración, alquiler y mantenimiento de dichas antenas tendrán la consideración de prestaciones de servicios, operaciones que estarán, sujetas y no exentas del Impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

3.- Si bien no se especifica en el escrito de consulta, parece deducirse que dichas operaciones no se realizarán aisladamente sino que las antenas, tanto las que sean objeto de venta como las que sean objeto de alquiler, serán también objeto de instalación y configuración para su puesta en funcionamiento así como, con posterioridad, objeto de mantenimiento.

En este sentido, es criterio reiterado de este Centro Directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y Convenio Colectivo de Empresa de ORGANISMO AUTONOMO DE FIESTAS, TURISMO Y ACTIVIDADES RECREATIVAS/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

Teniendo en cuenta lo anterior, puede concluirse que las operaciones que impliquen, junto con la venta de las antenas wifi, su instalación y configuración, deben ser consideradas conjuntamente pues el objetivo último para el adquirente es el disfrute de una antena en adecuadas condiciones de funcionamiento siendo la instalación y la configuración únicamente el medio que permitirá a los clientes disfrutar de las prestaciones de las antenas y no un fin en sí mismos y, en consecuencia, tanto la venta como la instalación y la configuración deben ser tratadas, a los efectos del Impuesto, como una única entrega de bienes.

De la misma forma las antenas que son objeto de alquiler y los trabajos previos de instalación y configuración deben ser consideradas como una única prestación de servicios de alquiler.

Respecto del servicio de mantenimiento prestado durante la vigencia del contrato de alquiler, igualmente, en atención a los acuerdos alcanzados entre el arrendador y el arrendatario de las antenas, éste podría ser considerado también como accesorio respecto del fin principal para el arrendatario, en concreto, el uso de las antenas en condiciones técnicas adecuadas. A esta conclusión llegó este Centro Directivo con ocasión de la contestación de 7 de octubre del 2011 y número V2398-11 relativa al alquiler de maquinaria industrial en la que junto con el precio del alquiler se facturaba igualmente una cantidad por operaciones como el mantenimiento de las mismas que debían ser consideradas como accesorios al servicio principal de arrendamiento de la maquinaria y seguir el régimen de tributación de la operación principal de la que es accesoria.

Por el contrario, cuando dichas circunstancias determinen que las prestaciones de servicio de mantenimiento constituyen para los clientes un fin por sí mismas, como parece ser el caso del mantenimiento efectuado sobre las antenas wifi objeto de contratos de venta, constituirá una operación independiente.

Adicionalmente, cuando el servicio de mantenimiento sea prestado por medios remotos por el consultante, posibilidad mencionada en el escrito de consulta, éste tendrá la consideración de servicio prestado vía electrónica de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.Tres.4º de la Ley del Impuesto que establece que:

?4.º Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

(?)

b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

(?)

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.?.

4.- Por otra parte, el artículo 68 de la Ley 37/1992 dispone que:

?El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:

Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:

(?)

2.º Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio y siempre que la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados.

(?).?.

Así, asumiendo que las antenas wifi transmitidas deben ser siempre objeto de instalación para su puesta a disposición y ésta implique la inmovilización de las mismas, las ventas de antenas wifi cuya instalación se ultime fuera del territorio de aplicación del Impuesto no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- Las reglas para la localización de las prestaciones de servicio se contienen en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.

De acuerdo con el artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto:

?Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.?.

No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que el artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto dispone que:

?Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

(?).?.

El artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:

?El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.?.

En cuanto al concepto de bien inmueble contenido en los precitados artículos 47 de la Directiva 2006/112 y 70 de la Ley del Impuesto, éste es objeto de precisión en el Reglamento de ejecución nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el valor añadido, modificado a su vez por el Reglamento de ejecución nº 1042/2013, de 7 de octubre del 2013, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.

Señala el artículo 13 ter del Reglamento de ejecución nº 282/2011 que:

?A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por ?bienes inmuebles? se entenderá:

(?)

c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;

d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.?.

Adicionalmente, establece el artículo 31 bis del Reglamento de ejecución que:

?1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:

a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;

b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.

2.  El apartado 1 abarcará, en particular:

(?)

m) la instalación o el montaje de máquinas o equipos que, con posterioridad, pasen a considerarse bienes inmuebles;

n) el mantenimiento y la reparación, inspección y supervisión de máquinas o equipos si dichas máquinas o equipos se consideran bienes inmuebles;

(?).?.

Si bien los artículos aquí reproducidos del Reglamento de ejecución 282/2011 producirán efectos únicamente a partir del 1 de enero del 2017, su contenido debe ser considerado a los efectos de la aplicación del artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE tal y como ha fijado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 16 de octubre del 2014, que resuelve el Asunto C 605/12, Welmory sp. z o.o. vs Dyrektor Izby Skarbowej w Gdansku, y que establece en su fundamento 46, analizando el alcance del artículo 44 de la Directiva y respecto del Reglamento 282/2011, que:

?Por ello, incluso si dicho Reglamento no estaba todavía en vigor en el momento de los hechos que son objeto del litigio principal, procede aun así tenerlo en consideración.?.

Adicionalmente, el concepto de bien inmueble así como el de servicios relacionados con bienes inmuebles ha sido objeto de estudio detallado en el documento ?Notas Explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles a efectos de IVA que entrarán en vigor en 2017? publicado por la Comisión Europea en el mes de octubre del 2015.

Por último, debe recordarse que es criterio de este Centro Directivo que los servicios de mantenimiento a efectuar sobre unas instalaciones de telecomunicaciones situadas en un inmueble son servicios relacionados con bienes inmuebles tal y como se concluye en la contestación a la consulta de 15 de mayo del 2015 y número V1565-15.

Aplicando todo lo anterior al supuesto objeto de consulta, el servicio de arrendamiento ?con todos los servicios accesorios, tal y como se ha argumentado anteriormente- y, en su caso, el de mantenimiento de las antenas wifi y los elementos e instalaciones que la acompañan, deben ser considerados como servicios relacionados con bienes inmuebles y, por tanto, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el inmueble se encuentre situado en el territorio de aplicación del Impuesto.

Por el contrario, cuando las antenas cedidas en arrendamiento hayan sido instaladas en inmuebles sitos fuera del territorio de aplicación del Impuesto, dichos servicios de arrendamiento y, en su caso, los de mantenimiento no estarán sujetos al Impuesto.

La misma regla deberá aplicarse respecto de los servicios de mantenimiento independientes, al margen de que los mismos se califiquen como servicios prestados por vía electrónica, al tratarse de servicios de mantenimiento efectuados en antenas wifi instaladas en inmuebles sitos en el territorio de aplicación del Impuesto, y que, en esas circunstancias quedarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

6.- En cuanto al régimen de tributación, debe señalarse que el artículo 120 de la Ley del Impuesto dispone que:

?Uno. Los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes:

1.º Régimen simplificado.

2.º Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

3.º Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

4.º Régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión.

5.º Régimen especial de las agencias de viajes.

6.º Régimen especial del recargo de equivalencia.

7.º Regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica.

8.º Régimen especial del grupo de entidades.

9.º Régimen especial del criterio de caja.

Dos. Los regímenes especiales regulados en este Título tendrán carácter voluntario, a excepción de los comprendidos en los números 4.º, 5.º y 6.º del apartado anterior, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de esta Ley.

Tres. El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará exclusivamente a los sujetos pasivos que hayan presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1.º de esta Ley, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto.

Cuatro. Los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca se aplicarán salvo renuncia de los sujetos pasivos, ejercitada en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará salvo renuncia de los sujetos pasivos, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración.

Cinco. Los regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica se aplicarán a aquellos operadores que hayan presentado las declaraciones previstas en los artículos 163 noniesdecies y 163 duovicies de esta Ley.?.

De acuerdo con lo anterior, de la información contenida en el escrito de consulta parece que el régimen tributación aplicable a dicha actividad es el general, sin perjuicio de que pueda ejercitar la opción de tributar por el régimen especial del criterio de caja regulado en los artículos 163 decies a 163 sexiesdecies de la Ley del Impuesto y objeto de desarrollo en los artículos 61 septies a 61 undecies del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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