Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4097-16 de 26 de Septiembre de 2016
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4097-16 de 26 de Septiembre de 2016

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Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

Fecha: 26/09/2016

Num. Resolución: V4097-16

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Normativa

Ley 37/1992 art. 22

Normativa

Ley 37/1992 art. 22

Cuestión

Necesidad de obtener el documento aduanero de embarque de los repuestos y demás elementos materiales utilizados en las operaciones de reparación de los buques en las circunstancias descritas en el escrito de consulta.

Descripción

La consultante es una sociedad mercantil dedicada a la reparación de buques de pesca que cumplen las condiciones para la aplicación de la exención contenida en el artículo 22 de la Ley 37/1992, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. En dichas reparaciones, la mano de obra supone generalmente el principal coste de la operación si bien, en ocasiones, ésta representa un importe muy inferior al coste de los materiales utilizados para la reparación o bien, aun siendo el coste de los materiales inferior al coste de la mano de obra, los materiales aportados suponen un importe considerable, en términos absolutos.

Contestación

1.- De conformidad con el artículo 22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre):

“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:

Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento, total o parcial, y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:

(…)

2.º Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.

La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.

(…)

La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.

(…)

Dos. Las entregas, arrendamientos, reparaciones y mantenimiento de los objetos, incluidos los equipos de pesca, que se incorporen o se encuentren a bordo de los buques a que afectan las exenciones establecidos en el apartado anterior, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.

La exención quedará condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:

1.º Que el destinatario directo de dichas operaciones sea el titular de la explotación del buque o, en su caso, su propietario.

2.º Que los objetos mencionados se utilicen o, en su caso, se destinen a ser utilizados exclusivamente en la explotación de dichos buques.

3.º Que las operaciones a que afecten las exenciones se efectúen después de la matriculación definitiva de los mencionados buques en el Registro Marítimo correspondiente.

(…).”.

La exención contenida en el artículo 22 de la Ley del impuesto es objeto de desarrollo en el artículo 10.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) que establece que:

“1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1º. El transmitente de los medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque o de la aeronave en el Registro de Matrícula que les habilite para su utilización en los fines a que se refieren los apartados uno y cuatro del artículo 22 de la Ley del Impuesto.

Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.

Cuando se trate de la construcción del buque o de la aeronave, la copia autorizada de su matriculación deberá ser entregada por el adquirente al transmitente en el plazo de un mes a partir de la fecha de su inscripción en el Registro a que se refiere el presente apartado.

(…)

5.º La incorporación de objetos a los buques deberá efectuarse en el plazo de los tres meses siguientes a su adquisición y se acreditará por el proveedor mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse, en su caso, por el titular de la explotación de los medios de transporte al proveedor de los objetos, en el plazo de los quince días siguientes a su incorporación.

(…)

Los plazos indicados en los párrafos anteriores podrán prorrogarse, a solicitud del interesado, por razones de fuerza mayor o caso fortuito o por exigencias inherentes al proceso técnico de elaboración o transformación de los objetos.

Se comprenderán, entre los objetos cuya incorporación a los buques o aeronaves puede beneficiarse de la exención, todos los bienes, elementos o partes de los mismos, incluso los que formen parte indisoluble de ellos o se inmovilicen en ellos, que se utilicen normalmente o sean necesarios para su explotación.

En particular, tendrán esta consideración los siguientes: los aparejos e instrumentos de a bordo, los que constituyan su utillaje, los destinados a su amueblamiento o decoración y los instrumentos, equipos, materiales y redes empleados en la pesca, tales como los cebos, anzuelos, sedales, cajas para embalaje del pescado y análogos. En todo caso, estos objetos habrán de quedar efectivamente incorporados o situados a bordo de los buques o aeronaves y formar parte del inventario de sus pertenencias.

Los objetos cuya incorporación a los buques y aeronaves se hubiese beneficiado de la exención del impuesto deberán permanecer a bordo de los mismos, salvo que se trasladen a otros que también se destinen a los fines que justifican la exención de la incorporación de dichos objetos.

La exención sólo se aplicará a los objetos que se incorporen a los buques y aeronaves después de su matriculación en el Registro a que se refiere el apartado 1.o anterior.

(…).”.

3.- Con carácter previo al análisis de la necesidad del documento aduanero de embarque de los bienes utilizados por la consultante para la reparación de los buques de pesca, debe estudiarse la naturaleza de las operaciones efectuadas por la misma.

De acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.

Por otra parte, el artículo 11 de la Ley del impuesto define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.

Según la descripción de hechos contenida en el escrito de consulta, las reparaciones llevadas a cabo por la consultante pueden efectuarse bajo tres circunstancias distintas.

En primer lugar, como regla general, dichas reparaciones supondrán exclusivamente el empleo exclusivo de mano de obra. En segundo lugar, también puede ocurrir que el servicio de reparación incluya el suministro de los elementos materiales necesarios para llevar a cabo tal reparación de forma que el coste de la mano de obra no sea significativo en comparación con el del material. Por último, puede ocurrir que siendo la mano de obra el coste predominante en el total de la operación de reparación, los materiales aportados tengan un coste importante en términos absolutos

El concepto de ejecución de obra en el Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido analizado por el tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 14 de mayo de 1985, Van Dijk Boekhius, Asunto 139/84, en la que se define la ejecución de obra como la obtención por parte de un empresario de un bien nuevo a partir de los materiales que el cliente le ha confiado.

Por su parte, el Real Decreto Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE de 30 de diciembre) modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.

No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que sí pueden considerarse entregas de bienes. Cuando el empresario aporta todos los materiales o los aportados por el cliente son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, se producirá una entrega de bienes. En el caso contrario, si es el cliente quien aporta todos los materiales o los aportados por el empresario son insignificantes o representan una parte pequeña del producto final, entonces se tratará de una prestación de servicios.

De la descripción de hecho establecida en el escrito de consulta parece deducirse que la mayoría de las ejecuciones de obra que va a realizar la consultante tendrán la consideración de prestaciones de servicios, si bien, alguna de las reparaciones tendrán la naturaleza de entregas de bienes en las condiciones señaladas.

4.- Respecto del requisito de acreditar la incorporación de los objetos a los buques de pesca mediante el documento aduanero de embarque al que hace referencia el artículo 10.1, ordinal 5º, de la Ley del impuesto antes trascrito, debe señalarse que éste sólo será necesario en el caso en que, de conformidad con lo expuesto en los apartados anteriores de esta consulta, pueda identificarse entre las operaciones efectuadas por la consultante una entrega de bienes según los criterios señalados en esta contestación.

Por el contrario, en el caso en que las operaciones efectuadas por la consultante deban ser identificadas como una prestación de servicios de reparación, dicho requisito documental no será exigible con independencia de que para la realización de dichos servicios se hubieran utilizado elementos materiales que quedasen incorporados al buque.

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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