Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4264-16 de 05 de Octubre de 2016
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4264-16 de 05 de Octubre de 2016

Tiempo de lectura: 13 min

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Órgano: Dirección General de Tributos

Fecha: 05/10/2016

Num. Resolución: V4264-16

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Normativa

LIS, Ley 27/2014, arts: 76.2.1ºa) y b) y 89.2.

Cuestión

Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre.

Descripción

La entidad consultante tiene por objeto social la compraventa, comercialización, construcción, mantenimiento o promoción de toda clase de fincas rústicas o urbanas, edificios, viviendas, locales u otras edificaciones u obras, públicas o privadas, libres o de protección oficial y por cuenta propia o de terceros.

La entidad consultante se encuentra dada de alta en el IAE desde 2011 del epígrafe 8332, promoción inmobiliaria de edificaciones, y desde el 2012 en el alquiler de locales industriales. Actualmente, la sociedad está ejerciendo la actividad de alquiler de viviendas, para lo que dispone de local propio y persona a tiempo completa, y alquiler de locales comerciales, para lo que dispone de oficina propia y persona a media jornada, controlando las operaciones propias del cobro de los mismos y las obras necesarias de mantenimiento y reformas de dichos inmuebles.

Parte del activo del balance está compuesto por una parte por cinco edificios principalmente viviendas, más tres viviendas con plaza de aparcamiento en otros edificios, y el 50% de otra vivienda con plaza de aparcamiento. Todo ello arrendado.

Otra parte del activo, está compuesto principalmente por un edificio comercial, un chalet destinado a alquiler comercial o venta, una finca agrícola arrendada, el 20% de una nave industrial arrendada, el 20% de un solar en una unidad de actuación y el 20% de acciones de una sociedad inmobiliaria, cuatro locales comerciales y dos oficinas.

Actualmente, la sociedad no cumple con los requisitos para poder acceder al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, si bien en un futuro no se descarta poder acogerse al citado régimen fiscal.

La titularidad de las participaciones de dicha sociedad pertenecen en su totalidad al ámbito familiar, y el administrador es uno de los accionistas mayoritarios.

Se plantea la realización de una operación de reestructuración consistente en una operación de escisión total donde la titularidad y los porcentajes de las participaciones de las sociedades resultantes, se mantendrían inalterados respecto a los preexistentes de la sociedad escindida, con el objeto de separar las dos partes del negocio.

Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:

-Desagregar las dos áreas distintas del negocio, por una parte el alquiler de edificios principalmente de viviendas y viviendas con aparcamiento, y por otra parte alquiler de edificios principalmente comerciales, locales comerciales, oficinas, terrenos, tenencia de acciones de sociedades inmobiliarias y ejecución de obras de construcción. Con el objeto de hacer una gestión separada de ambas unidades de negocio en función de las necesidades de cada una.

-Separar los patrimonios a los efectos de poder realizar operaciones donde no sea necesario involucrar la totalidad del patrimonio empresarial en cada una de las diferentes actividades para poder diversificar los riesgos y actuar en función de la capacidad económica de cada actividad.

-Poder acogerse la sociedad resultante al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la LIS considera escisión parcial la operación por la cual: ?una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.?

En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: ?Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.?

A su vez, el artículo 76.4 de la LIS establece que:

?4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.?

Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de ?rama de actividad? de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.

El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.

En definitiva, es requisito que los patrimonios escindidos constituyan por sí mismos una o varias ramas de actividad en el sentido mencionado, es decir, que exista una organización de medios materiales y personales diferenciados para cada actividad en sede de la entidad escindida con anterioridad a la realización de la operación. La entidad consultante señala que desarrolla la actividad de arrendamiento de viviendas y arrendamiento de locales, oficinas, naves industriales, tenencia de acciones de sociedades inmobiliarias, y ejecución de obras de construcción.

La entidad pretende realizar una operación de escisión consistente en la transmisión a dos sociedades de nueva creación una serie de activos aislados que de los datos que se derivan de la consulta no parece que tengan la consideración de ramas de actividad en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS anteriormente reproducido, manteniendo en sede de la entidad escindida la titularidad de otros activos, , todo ello no constituye una rama de actividad en el sentido señalado en el artículo 74.4 de la LIS.

En efecto, de los hechos manifestados en la consulta no se desprende la existencia de varias actividades económicas en sede de la entidad escindida, disponiendo de una sola organización empresarial, lo cual imposibilita considerar la existencia de varias ramas de actividad, a los efectos fiscales de cada uno de los bloques escindidos. La consultante no parece disponer de los medios materiales y humanos necesarios para el desarrollo de otra actividad económica. En consecuencia, esto impediría la aplicación del régimen fiscal especial al no cumplir los requisitos establecidos en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, 27/2014, de 27 de noviembre.

En relación a la realización de una operación de escisión total, hay que señalar lo siguiente:

Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades define la escisión total como aquella operación por la cual ?una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.?

En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: ?Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.?

En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades.

No obstante, el artículo 76.2.2º de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, señala que ?en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.?

En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la operación descrita podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII del mismo texto legal.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

?2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.?

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión total se realiza con la finalidad de desagregar las dos áreas distintas del negocio, por una parte el alquiler de edificios principalmente de viviendas y viviendas con aparcamiento, y por otra parte alquiler de edificios principalmente comerciales, locales comerciales, oficinas, terrenos, tenencia de acciones de sociedades inmobiliarias y ejecución de obras de construcción. Con el objeto de hacer una gestión separada de ambas unidades de negocio en función de las necesidades de cada una, separar los patrimonios a los efectos de poder realizar operaciones donde no sea necesario involucrar la totalidad del patrimonio empresarial en cada una de las diferentes actividades para poder diversificar los riesgos y actuar en función de la capacidad económica de cada actividad y poder acogerse la sociedad resultante al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, en la medida en que el motivo principal de la operación no sea la aplicación de un régimen fiscal preferencial, como es el de arrendamiento de viviendas.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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