Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4528-16 de 19 de Octubre de 2016

Normativa

Ley 19/1994, art. 25. Ley 20/1991, art. 40.

Cuestión

Primera: Si la adquisición del inmueble mediante el ejercicio de la opción de compra constituye una segunda o ulterior entrega del bien por parte de su propietario, por lo que al tenor literal de la exención del IGIC prevista en el artículo 10.1.22º de la Ley 20/1991 se trata de una operación sujeta y exenta de IGIC, y, como consecuencia de dicha exención, sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Segunda: Al tratarse de un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades sin derecho a la deducción del IGIC soportado y teniendo en cuenta que el local que se pretende adquirir tendrá la consideración de bien de inversión, si el perfeccionamiento de la adquisición del inmueble mediante la escritura de ejercicio de la opción de compra tendrá la consideración de inversión inicial como creación de un establecimiento, y por tanto, podría beneficiarse de la exención prevista en el artículo 25 de la Ley 19/1994 para el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas epígrafe 931.2 ENSEÑANZA DE EDUCACION BASICA. Se constituyó en escritura pública, ante notario el día 23 de noviembre de 2009. Pero fue en el año 2013 cuando inició su actividad económica. En 2013, adquirió, mediante escritura pública, un contrato de arrendamiento con derecho de opción de compra sobre un inmueble, que se pretende que sea el local en donde ejercer la actividad de educación básica. En dicho contrato, la entidad concedente le faculta para tomar posesión de la finca sobre la que se constituía la opción y para realizar en ella, a su costa, las obras de reforma que fueran necesarias para el adecuado desarrollo de la actividad a desarrollar en el inmueble. Asimismo, se establece que el contrato de arrendamiento con opción de compra tendrá un plazo de cinco años y que llegado el vencimiento del contrato se resolverá de pleno derecho sin preaviso y, en el caso de que fuera voluntad de las partes ampliar su vigencia, se deberá formalizar un nuevo contrato en los términos que libremente se pacten.

Contestación

En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:

Primero: Tributación en el Impuesto General Indirecto Canario de la adquisición del inmueble mediante el ejercicio de la opción de compra y su consideración de segunda o ulterior entrega del bien por parte de su propietario.

La entidad consultante indica que adquirió mediante escritura pública notarial un derecho de opción de compra sobre un inmueble sito en Canarias (contrato de arrendamiento con opción de compra), que se pretende que sea el local donde ejercer la actividad de la misma.

Los artículos 4.Uno, 5.Uno y dos, 8.Uno y 11.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) ?LIVA? disponen lo siguiente:

«Artículo 4

Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen».

«Artículo 5.

Uno A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

[?]

Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

[?]».

«Artículo 8.

Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

(?).?.

«Artículo 11.

Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes».

En estos términos, la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble afecto a su actividad empresarial o profesional es una operación sujeta al IVA que, de acuerdo con lo preceptuado por el artículo anteriormente transcrito, se considerará prestación de servicios, por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble objeto de la opción y no se trata de una entrega de bienes, sino de la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento.

No obstante lo anterior, puede conceptuarse como entrega de bienes la concesión de una opción de compra si el beneficiario se compromete formalmente al ejercicio de la misma, en cuyo caso, más que ante una verdadera opción de compra, se está ante un contrato de promesa bilateral de compraventa. En esta hipótesis, serían de aplicación todas las normas previstas para las entregas de bienes inmuebles por la normativa reguladora del Impuesto (exenciones, devengo, etc.).

La concesión de una opción de compra sobre un bien inmueble y la transmisión posterior, en su caso, de dicho bien inmueble son dos operaciones distintas. Por un lado, se suscribe un derecho de opción de compra a cambio de un precio y por otro se producirá, en su caso, la compraventa, también por un precio determinado.

Por otra parte, las reglas de localización de las entregas de bienes y de las prestaciones de servicio están contenidas en los artículos 68, 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.

De conformidad con el artículo 68 de la Ley 37/1992:

?Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.

Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

(?)

3.º Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio.

(?).?.

Por su parte, el artículo 69 de la referida Ley dispone lo siguiente:

?Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste

(?).?.

No obstante lo anterior, dispone el artículo 70.Uno.1º de la Ley del Impuesto que:

?Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.

Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:

a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.

b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.

c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.

d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.

e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.

f) Los de alquiler de cajas de seguridad.

g) La utilización de vías de peaje.

h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.?.

El artículo 70 de la Ley 37/1992 supone la transposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del IVA. Dicha norma establece que:

?El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.?.

De acuerdo con los fundamentos anteriores y los antecedentes de hecho contenidos en el escrito de la consulta, ya estemos ante una entrega de bienes o una prestación de servicios a efectos del IVA, se trata de operaciones relacionadas con bienes inmuebles en las condiciones señaladas, estando el inmueble en cuestión sito en las Islas Canarias. Por tanto, la operación descrita no constituye un hecho imponible del IVA, pues la adquisición realizada por la sociedad consultante en los términos descritos en el escrito de consulta no debe localizarse en el territorio de aplicación del Impuesto, ya que, de conformidad con lo establecido en el artículo 3 de la LIVA, las Islas Canarias no forman parte del territorio de aplicación del Impuesto. En consecuencia, la operación objeto de consulta no estará sujeta al IVA en el territorio de aplicación del Impuesto, sino, en su caso, al Impuesto General Indirecto Canario.

A este respecto, debe tenerse en cuenta que la disposición adicional décima, apartado tres, de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias (BOE del 8 de junio) determina lo siguiente:

«Tres. Con independencia de lo establecido en el artículo 88.5 de la Ley General Tributaria, corresponde a la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las islas Canarias, si bien en aquellas cuya contestación afecte o tenga trascendencia en otros Impuestos de titularidad estatal, así como, en todo caso, en las relativas a la localización del hecho imponible, será necesario informe previo del Ministerio de Hacienda».

En consecuencia, esta Subdirección General no es competente para la resolución de las cuestiones relacionadas con el IGIC, sino que las consultas relativas a este impuesto deberán formularse ante la Dirección General de Tributos, de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, C/ Tomás Miller, nº 38, 2º, 35007, Las Palmas de Gran Canaria.

Segundo: Aplicación de la exención regulada en el artículo 25 de la Ley 19/1994 en el perfeccionamiento de la adquisición del inmueble mediante la escritura de ejercicio de la opción de compra y su consideración como inversión inicial por creación de un establecimiento.

El artículo 25 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (BOE de 7 de julio de 1994) dispone lo siguiente en sus apartados 1, 3 y 4:

«Artículo 25. Incentivos a la inversión.

1. Las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades con domicilio fiscal en Canarias y las que actúen en Canarias mediante establecimiento permanente están exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados cuando el rendimiento de este Impuesto se considere producido en Canarias:

a) En la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, por la adquisición de bienes de inversión y de los elementos del inmovilizado inmaterial a que se refiere la letra b) del apartado 3 de este artículo.

[?]

3. A los efectos de lo establecido en este artículo:

a) Tendrán la consideración de bienes de inversión los elementos patrimoniales del inmovilizado material adquiridos o importados con ocasión de una inversión inicial. Se entiende por inversión inicial aquella que tiene por objeto:

La creación de un establecimiento.

La ampliación de un establecimiento.

La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.

La transformación sustancial en el proceso general de producción de un establecimiento.

En el caso de la adquisición de suelo, edificado o no, adicionalmente será necesario que el mismo no se haya beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo y se afecte:

A la promoción de viviendas protegidas, cuando proceda esta calificación de acuerdo con lo previsto en el Decreto 27/2006, de 7 de marzo, por el que se regulan las actuaciones del Plan de Vivienda de Canarias, destinadas al arrendamiento por la entidad promotora.

Al desarrollo de actividades industriales incluidas en las divisiones 1 a 4 de la sección primera de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, por el que se aprueban las tarifas y la instrucción del Impuesto sobre Actividades Económicas.

A las zonas comerciales, y a las actividades turísticas reguladas en la Ley 7/1995, de 6 de abril, de Ordenación del Turismo de Canarias, cuya adquisición tenga por objeto la rehabilitación, de acuerdo con lo establecido en el artículo 27.1.1.º, f) de la Ley 20/1991, de un establecimiento turístico, situadas ambas en un área cuya oferta turística se encuentre en declive, por precisar de intervenciones integradas de rehabilitación de áreas urbanas, según los términos en que se define en las directrices de ordenación general de Canarias, aprobadas por la Ley 19/2003, de 14 de abril.

[?]

Los elementos del inmovilizado material a que se refiere esta letra a) deberán, además, tener la consideración de bienes de inversión de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 40, números 8 y 9, de la Ley 20/1991.

[?]

4. Sin perjuicio de los requisitos establecidos en los apartados anteriores, las exenciones reguladas en este artículo están sometidas al cumplimiento de las siguientes condiciones:

a) Los bienes de inversión deben ser nuevos, salvo que el adquirente o importador cumpla las condiciones del artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en cuyo caso los bienes de inversión podrán ser usados, siempre que estos no se hubieran beneficiado anteriormente de las exenciones previstas en este artículo. El requisito de bien de inversión nuevo no será de aplicación en relación con el suelo.

[?]

c) Los bienes de inversión y los elementos del inmovilizado inmaterial deberán entrar en funcionamiento en un plazo de tres meses a contar desde la fecha de su adquisición o importación. En el caso de suelo destinado a la promoción de viviendas protegidas para su arrendamiento por la propia entidad promotora, de bienes para cuya puesta en funcionamiento sea necesaria la ultimación de su instalación o montaje, o de bienes que vayan a ser utilizados en actividades económicas cuyo desarrollo exija autorización administrativa, las actividades de promoción, de instalación o montaje, o de consecución de los permisos administrativos y proyectos técnicos previos que fueran en su caso necesarios para la promoción o desarrollo de las actividades económicas, deberán ser acometidas inmediatamente, sin que se produzca discontinuidad entre las diferentes actuaciones.

d) Los bienes de inversión y los elementos del inmovilizado inmaterial deberán estar situados o ser recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo, afectos y necesarios para el desarrollo de actividades económicas de la entidad. A estos efectos se entenderán situados y utilizados en el archipiélago:

[?]

Las concesiones administrativas de obra pública para la ejecución o explotación de infraestructuras públicas radicadas en Canarias.

[?]».

Por su parte, el artículo 40 de la Ley 20/1991 determina lo siguiente en sus apartados 8 y 9:

«Artículo 40. Deducciones por bienes de inversión y regularización de las mismas.

[?]

8. A los efectos de este impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

9. No tendrán la consideración de bienes de inversión:

1.º Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.

2.º Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.

3.º Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.

4.º Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.

5.º Los bienes excluidos del derecho a la deducción conforme dispone el número 1 del artículo 30 de esta Ley.

6.º Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas».

Conforme a los preceptos transcritos, la aplicación de la exención del ITPAJD regulada en el artículo 25 de la Ley 19/1994, en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, exige la concurrencia de los siguientes requisitos:

1. Que la entidad que pretenda su aplicación esté sujeta al Impuesto sobre Sociedades con domicilio fiscal en Canarias o que actúe en Canarias mediante establecimiento permanente.

2. Que se trate de la adquisición de bienes de inversión y de los elementos del inmovilizado inmaterial a que se refiere la letra b) del apartado 3 del precepto. A estos efectos, tienen la consideración de bienes de inversión los elementos patrimoniales del inmovilizado material adquiridos o importados con ocasión de una inversión inicial y que tengan la consideración de bienes de inversión conforme al artículo 40.8 y 9 de la Ley 20/1991.

3. Que los bienes de inversión sean nuevos, con las salvedades del apartado 4.a) del artículo 25.

4. Que se trate de una inversión inicial: a estos efectos, se considera inversión inicial, entre otras, aquella que tiene por objeto la creación de un establecimiento.

5. Que los bienes de inversión y los elementos del inmovilizado inmaterial entren en funcionamiento en un plazo de tres meses a contar desde la fecha de su adquisición o importación.

6. Que los bienes de inversión y los elementos del inmovilizado inmaterial estén situados en el archipiélago canario, sean utilizados en el mismo, y estén afectos y sean necesarios para el desarrollo de actividades económicas de la entidad.

Por lo que se refiere al concepto de inversión inicial, se entiende por tal aquella que tiene por objeto:

La creación de un establecimiento.

La ampliación de un establecimiento.

La diversificación de la actividad de un establecimiento para la elaboración de nuevos productos.

La transformación sustancial en el proceso general de producción de un establecimiento.

En el caso de la adquisición de suelo, edificado o no, adicionalmente será necesario que no se haya beneficiado anteriormente de la exención y se afecte a determinadas actividades: promoción de viviendas protegidas, desarrollo de determinadas actividades, zonas comerciales, y actividades turísticas.

En cuanto al concepto de bien de inversión recogido en el artículo 40 de la Ley 19/1991, tienen tal consideración los bienes que cumplan los siguientes requisitos (dos positivos y uno negativo):

Que se trate de bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles.

Que tales bienes, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.

Que no se trate de uno de los siguientes bienes: accesorios y piezas de recambio, ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión, envases y embalajes, ropas utilizadas para el trabajo, bienes excluidos del derecho a la deducción del IGIC o bienes con valor de adquisición inferior a quinientas mil pesetas(actualmente, 3005,06 euros).

De acuerdo con lo expuesto y las manifestaciones de la consultante, parece que concurren los requisitos expuestos para que la adquisición del inmueble mediante la escritura de ejercicio de la opción de compra pueda acogerse a la exención del ITPAJD, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, regulada en el artículo 25 de la Ley 19/1994, siempre que constituya una inversión inicial como creación de un establecimiento, ya que la adquisición en cuestión tiene la consideración de bien de inversión (bien corporal inmueble, conforme al apartado 10 del artículo 334 del Código Civil, destinado a ser utilizado por un período de tiempo superior a un año), nuevo, sito en el archipiélago canario, será utilizado en el mismo, estará afecto y será necesario para el desarrollo de actividades económicas de la entidad y constituirá una inversión inicial. Faltará por cumplir el requisito de entrada en funcionamiento en el plazo de tres meses, cuestión que deberá comprobarse en su momento.

CONCLUSIONES:

Primera: Conforme a lo dispuesto en la disposición adicional décima, apartado tres, de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, corresponde a la Comunidad Autónoma de Canarias la competencia para contestar las consultas tributarias relativas al Impuesto General Indirecto Canario. Por tanto, esta Dirección General de Tributos no es competente para la resolución de la primera de las consultas planteadas, referente a la tributación en el Impuesto General Indirecto Canario de la adquisición del inmueble mediante el ejercicio de la opción de compra y su consideración de segunda o ulterior entrega del bien por parte de su propietario.

Segunda: La adquisición de un inmueble sito en un municipio de Canarias mediante la escritura de ejercicio de la opción de compra por una entidad con domicilio fiscal en Canarias y sujeta al Impuesto sobre Sociedades podrá acogerse a la exención del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, regulada en el artículo 25 de la Ley 19/1994, siempre que cumpla los requisitos exigidos por el precepto:

Consideración de bien de inversión (bien corporal inmueble, conforme al apartado 10 del artículo 334 del Código Civil, destinado a ser utilizado por un período de tiempo superior a un año).

Bien de inversión nuevo.

Bien de inversión sito en el archipiélago canario, utilizado en el mismo, afecto y necesario para el desarrollo de actividades económicas de la entidad.

Constituir una inversión inicial.

Entrada en funcionamiento en el plazo de tres meses.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.