Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4636-16 de 02 de Noviembre de 2016

Normativa

Ley 35/2006. Art. 14

Cuestión

1º) Si, teniendo en cuenta que parte de sus emolumentos corresponderían a servicios prestados con anterioridad a 1 de enero de 2011, sería posible entender que habrían prescrito los rendimientos correspondientes a los servicios prestados con anterioridad a esa fecha.

2º) Si sería aplicable el criterio de pago a dichos rendimientos y por tanto deberían declararse en 2016.

3º) Si la consultante, al haber transcurrido tres años desde la aplicación del criterio de cobros y pagos, optara por aplicar en 2016 el criterio de devengo, podría entenderse producida la prescripción respecto a los rendimientos antes referidos.

Descripción

El banco para el cual la consultante venía prestando sus servicios como abogada desde hace 25 años, ha decidido poner fin a dicha relación, habiendo llegado a un acuerdo con la consultante por el que se van a liquidar en 2016 los servicios prestados por ella en los distintos procedimientos judiciales, reflejándose en dicho acuerdo los concretos procedimientos judiciales en los que la consultante ha intervenido, pudiendo detallarse la fecha en que se han realizado las distintas actuaciones correspondientes a cada procedimiento y su grado de ejecución en cada año.

La consultante ha optado por el criterio de cobros y pagos para la imputación del rendimiento de su actividad económica y pretende acogerse al criterio de devengo en el ejercicio 2016.

Contestación

Sin entrar en el análisis de cuál sería el momento del devengo de los rendimientos a que se refiere la consulta (rendimientos por servicios prestados en el ejercicio 2011 y anteriores) y si resultaría de aplicación a dichos rendimientos el criterio contable de devengo de servicios basado en su grado de ejecución, y partiendo por tanto de la hipótesis de que su devengo se produjo cuándo manifiesta la consultante; debe indicarse que en la consulta no se especifica cuál fue el criterio de imputación de los rendimientos de actividades económicas aplicado en el ejercicio 2011 y anteriores, en que se obtuvieron los rendimientos a los que se refiere la consulta, ya que únicamente menciona que en 2016 no aplicará el criterio de cobros y pagos, y que ha aplicado dicho criterio durante más de tres años, lo que supone que el referido criterio ha sido al menos aplicado durante cuatro años. Es decir, al menos en los ejercicios 2012, 2013, 2014 y 2015.

Por lo tanto, deben analizarse ambos supuestos:

a) Partiendo de la hipótesis de que en el ejercicio 2011 y anteriores se aplicó el criterio de cobros y pagos, debe indicarse que el régimen de imputación de rendimientos de actividades económicas que ha venido rigiendo con anterioridad a 2011, en ese ejercicio, y en la actualidad, al no haberse modificado dicha normativa, es el recogido en el artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que establece como regla general que deben seguir los rendimientos de actividades económicas, la de su imputación con arreglo a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse.

En cuanto a las especialidades reglamentarias, el artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), establece la posible aplicación, en caso de cumplirse los requisitos establecidos en ese artículo y a opción del contribuyente, del criterio de cobros y pagos para todas las actividades económicas realizadas por el contribuyente, debiendo mantenerse durante un plazo mínimo de tres años.

A los efectos consultados, debe tenerse en cuenta lo establecido en el apartado 4 de dicho artículo, que establece:

?4. En ningún caso, los cambios de criterio de imputación temporal o de método de determinación del rendimiento neto comportarán que algún gasto o ingreso quede sin computar o que se impute nuevamente en otro ejercicio.?

En virtud de dicho precepto, no sería posible que quedaran sin computar rendimientos de actividades económicas debido a un cambio en 2016 del criterio utilizado para la imputación de dichos rendimientos, lo que llevaría a la imputación en el ejercicio 2016 de los rendimientos correspondientes a los ejercicios 2011 y anteriores que no se hubieran imputado por la aplicación del criterio de cobros y pagos.

b) En el caso de que en 2011 no se hubiera aplicado el criterio de cobros y pagos, habrían resultado de aplicación en consecuencia los criterios de imputación establecidos en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, lo que llevaría a la misma consecuencia: la necesidad de imputar en el ejercicio 2016 los referidos rendimientos, sin que éstos puedan considerarse prescritos.

En ese sentido, debe indicarse que las reglas establecidas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades vigentes en 2011 y años anteriores, conllevan la aplicación del criterio de devengo para todas las operaciones (artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo -BOE de 11 de marzo- en adelante TRLIS), estableciéndose como excepción en el párrafo primero del apartado 4 de dicho artículo 19 que ?En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.?

En similares términos se recogen dichos criterios de imputación en los actuales artículos 11.1 y 4 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades ?BOE de 28 de noviembre-, vigentes a partir de 1 de enero de 2015.

Por su parte, el párrafo tercero de la disposición transitoria primera de la Ley 27/2014 establece:

?En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado realizadas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2015, las rentas pendientes de integrar en períodos impositivos iniciados a partir de dicha fecha, se integrarán en la base imponible de acuerdo con el régimen fiscal que resultara de aplicación en el momento en que se realizaron las operaciones, aun cuando la integración se realice en períodos impositivos iniciados con posterioridad a 1 de enero de 2015.?

El párrafo segundo del artículo 19.4 del TRLIS establece que ?Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.?

Por su parte, la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de marzo de 2012, correspondiente al recurso de casación para unificación de doctrina número 16/2009, considera que la regla de operaciones a plazos o con precio aplazado es aplicable a todas las operaciones de tal naturaleza y no sólo a las mencionadas expresamente en el artículo 19.4 del TRLIS (ventas y ejecuciones de obra).

Por lo tanto, para las operaciones a plazos o con precio aplazado rige la regla inversa a la del devengo: se aplicará como regla general para dichas operaciones la regla de imputación en función de los cobros, siendo el devengo la opción y no la regla general.

En el presente caso, según se manifiesta en la consulta, no se habría optado por aplicar la regla de devengo a las operaciones consultadas, al no haberse imputado los rendimientos de actividades económicas en los ejercicios en que se prestaron los servicios, por lo que de no haberse optado a su vez por el criterio reglamentario de cobros y pagos en los ejercicios 2011 y anteriores, y ser aplicables en consecuencia las reglas establecidas en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, sería de aplicación la regla general establecida en la normativa de dicho Impuesto para las operaciones a plazos o con precio aplazado.

Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).