Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4677-16 de 03 de Noviembre de 2016

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 7-p, 9, 17, 80.

RIRPF RD 439/2007, Art. 6.

CDI Bélgica.

Normativa

LIRPF, 35/2006, Arts. 2, 7-p, 9, 17, 80.

RIRPF RD 439/2007, Art. 6.

CDI Bélgica.

Cuestión

En caso de que Bélgica gravara dichos rendimientos del trabajo satisfechos por la sociedad belga, tributación de los mismos en España: derecho a devolución por doble imposición y si se tratarían como rentas exentas o como rentas exentas con progresividad.

Descripción

La consultante es una persona física con residencia fiscal en España desde 2014. En el año 2016, podría percibir rendimientos del trabajo de una sociedad residente en Bélgica. Manifiesta que no permanecería en Bélgica un período superior a 180 días en el año 2016.

Contestación

Para establecer la tributación en España de las rentas que perciba la consultante durante el año 2016, lo primero a determinar será la residencia fiscal de la misma en dicho período.

En la legislación interna española la residencia fiscal de las personas físicas se determina en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, el cual, en su apartado 1, establece lo siguiente:

“1. Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.

b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”

Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España, en un determinado período impositivo, en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:

- la permanencia más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.

- que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando, de conformidad con los criterios anteriores, resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.

En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, la consultante será considerada contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF, el cual establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.

En el presente caso, cabe señalar, en relación con el mencionado criterio de permanencia por más de 183 días en territorio español, que, de acuerdo con el artículo 9.1 de la LIRPF, para el cómputo de dicho plazo de permanencia se tienen en cuenta las ausencias esporádicas salvo que el contribuyente acredite su residencia en otro país. En consecuencia, de no acreditar su residencia fiscal en otro país, la consultante mantendrá su consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tributar por este Impuesto por su renta mundial (con independencia del lugar donde se hubiese producido y cualquiera que sea la residencia del pagador) con sujeción a la normativa reguladora de dicho impuesto.

No obstante, si, en aplicación de alguno de los criterios señalados anteriormente, la consultante fuese residente fiscal en España y, al mismo tiempo, pudiera ser considerada residente en Bélgica, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería por el apartado 2 del artículo 4 del Convenio entre España y Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y Protocolo, hecho en Bruselas el 14 de junio de 1995, y del Acta que lo modifica, hecha en Madrid el 22 de junio de 2000 (BOE de 4 de julio de 2003), que establece:

“2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:

a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);

b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.

c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional;

d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”

En segundo lugar, en el escrito de consulta se indica que los rendimientos del trabajo percibidos por la consultante de la sociedad belga serían gravados en Bélgica, consultándose en relación con la doble imposición.

Al respecto, el artículo 15, “Trabajos dependientes”, del citado Convenio hispano-belga dispone lo siguiente:

“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:

a) el perceptor permanece en el otro Estado, durante uno o varios períodos, que no excedan en total de ciento ochenta y tres días en cualquier período de doce meses, y

b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y

c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado.

3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo, las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.”.

Por tanto, si la consultante mantuviera su residencia fiscal en España en el período impositivo 2016, las remuneraciones que obtendría por su trabajo se someterían a imposición en España (por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), pudiendo someterse a imposición en Bélgica si el empleo se ejerciera en dicho país.

No obstante, dichas remuneraciones solo podrían someterse a imposición en España si se dieran las circunstancias del apartado 2 del artículo 15 del citado Convenio.

En cuanto a la eliminación de la doble imposición, en caso de que existiera, se estará a lo dispuesto en el artículo 23.1 del Convenio hispano-belga y en la normativa interna española (artículo 80 de la LIRPF).

El artículo 23.1 del Convenio hispano-belga establece:

“1. Por lo que respecta a España, la doble imposición se evita de la manera siguiente:

a) Sin perjuicio de las disposiciones de la legislación española relativas a la imputación en el impuesto español de los impuestos pagados en el extranjero, cuando un residente de España perciba rentas o posea elementos patrimoniales que de acuerdo con las disposiciones del presente Convenio pueden someterse a imposición en Bélgica, España permitirá la deducción del impuesto que percibe sobre las rentas o sobre los elementos patrimoniales de ese residente de un importe igual al impuesto pagado en Bélgica. La cantidad así deducida no puede exceder de la fracción del impuesto, calculado antes de la deducción, que correspondería según el caso a las rentas o al patrimonio sujeto a imposición en Bélgica.

b) Cuando se trate de dividendos de acuerdo con el artículo 10, párrafo 3, pagados por una sociedad residente de Bélgica a una sociedad residente de España y que detente una participación directa de, al menos, el 25 por 100 del capital de la sociedad que paga los dividendos, España permitirá, además de la deducción prevista en el apartado a) anterior, la deducción, con las condiciones y límites previstos por su legislación interna, de la parte del impuesto pagado efectivamente por la sociedad pagadora que corresponda a los beneficios con cargo a los que se pagan los dividendos.

c) Cuando con arreglo a cualquier disposición de este Convenio las rentas obtenidas por un residente en España o el patrimonio que posea estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el importe del impuesto sobre el resto de las rentas o el patrimonio de ese residente.”.

Por su parte, el artículo 80 de la LIRPF regula la deducción por doble imposición internacional en los siguientes términos:

“1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:

a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.

b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

2. A estos efectos, el tipo medio efectivo de gravamen será el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la base liquidable. A tal fin, se deberá diferenciar el tipo de gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda. El tipo de gravamen se expresará con dos decimales.

3. Cuando se obtengan rentas en el extranjero a través de un establecimiento permanente se practicará la deducción por doble imposición internacional prevista en este artículo, y en ningún caso resultará de aplicación el procedimiento de eliminación de la doble imposición previsto en el artículo 22 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.”.

En tercer lugar, se pregunta por la posible exención de tributación en España de los rendimientos que percibiría la consultante.

Si, de acuerdo con lo indicado anteriormente, la consultante mantiene su residencia fiscal en España durante el período impositivo 2016, y partiendo de la hipótesis de que, conforme al supuesto planteado en el escrito de consulta, se trataría de una persona que tendría una relación laboral con una sociedad residente en Bélgica, en el marco de la cual realizaría desplazamientos al extranjero, cabe mencionar la posibilidad de que pudiera resultar aplicable la exención prevista en la letra p) del artículo 7 de la LIRPF, el cual establece que estarán exentos:

“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:

“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.

Según ha señalado este Centro Directivo esta exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo. La expresión “trabajos” que figura en el artículo 7 p) debe entenderse referida a los rendimientos del trabajo definidos en el artículo 17.1 de la LIRPF, es decir, los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, así como a determinados supuestos contemplados en el artículo 17.2 de la LIRPF (como sería el caso de las relaciones laborales de carácter especial).

Como se ha indicado anteriormente, la presente contestación parte de la hipótesis de existencia de dicha relación laboral entre la consultante y una sociedad belga.

Asimismo, la norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultará de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España.

En el presente caso, si la consultante tuviera que realizar desplazamientos al extranjero para el desarrollo de su trabajo, podría entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados durante los días que hubiera estado desplazada en el extranjero.

Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

La limitada información aportada (la consultante cobraría rendimientos del trabajo de una sociedad residente en Bélgica) no es suficiente para determinar realmente quién es el beneficiario efectivo de su trabajo. En la medida en que la beneficiaria o destinataria última de los trabajos prestados por la trabajadora en el extranjero sea una empresa o entidad no residente en España, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, dicho requisito podrá entenderse cumplido.

Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información; circunstancia que se cumple en el caso de Bélgica (suponiendo que fuera el país donde se realizarían los trabajos).

No obstante, si los trabajos se realizan en varios países, habrá que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplaza el trabajador, de tal forma que la exención será aplicable respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países en los que se cumpla el citado requisito.

Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.

Por último, en relación con la cuestión que se plantea sobre las rentas exentas con progresividad, la disposición adicional vigésima de la LIRPF dispone lo siguiente:

“Tienen la consideración de rentas exentas con progresividad aquellas rentas que, sin someterse a tributación, deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo.

Las rentas exentas con progresividad se añadirán a la base liquidable general o del ahorro, según corresponda a la naturaleza de las rentas, al objeto de calcular el tipo medio de gravamen que corresponda para la determinación de la cuota íntegra estatal y autonómica.

El tipo medio de gravamen así calculado se aplicará sobre la base liquidable general o del ahorro, sin incluir las rentas exentas con progresividad.”

Este Centro Directivo ha señalado (consulta V2605-15) que “los rendimientos del trabajo exentos por aplicación del artículo 7 p) de la LIRPF no tienen la consideración de rentas exentas con progresividad, dado que la citada normativa que regula la exención no establece que dichos rendimientos del trabajo exentos deban tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo.”.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.