Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4718-16 de 08 de Noviembre de 2016

LGT Ley 58/2003, art. 32.1, 35, 39.3, 66, 67.1,120.3 y 221.4. LIRPF, Ley 35/2006, art. 8.3, 88, 89. RD 1605/2007, art. 126

Primera: Viabilidad de solicitud de ingresos indebidos.

Segunda: Obligación de la herencia yacente de declarar mediante autoliquidación complementaria las operaciones correspondientes a los años 2010 y 2015.

Tercero: Obligación de la consultante de imputar en el ejercicio 2015 las rentas obtenidas.

Cuarta: Determinar quién sería sujeto pasivo de todas las rentas, rendimientos y derechos contemplados en la herencia actualmente no aceptada por nadie por haber sido declarada nula la escritura de aceptación de herencia y estar pendiente de formalizarse nuevo inventario.

El 31 de mayo de 2010 la consultante aceptó la herencia de su difunto abuelo. El 2 de febrero de 2012 la tía de la consultante presentó demanda de juicio ordinario en la que se interesaba la declaración de la nulidad del testamento. El 7 de octubre de 2015 el Tribunal Supremo dictó sentencia declarando nula la escritura de aceptación de herencia que ha devenido firme.

Durante el procedimiento la compareciente ha presentado declaraciones en las que incorpora como patrimonio propio lo recibido en herencia de su abuelo y los frutos y rendimientos del mismo.

En lo que respecta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la consulta se concreta en la tributación de los rendimientos de bienes que forman parte de una herencia yacente, lo que nos lleva, para determinar su tributación, al artículo 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), donde se establece que “no tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles (…), herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título X de esta Ley.”

Por su parte, la mencionada sección 2ª del título X establece en sus artículos 88 y 89 lo siguiente:

- Artículo 88.

“Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.”

- Artículo 89.

“1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:

1. ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:

a) La renta atribuible se determinará de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos de dicho Impuesto o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente.

b) La determinación de la renta atribuible a los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente se efectuará de acuerdo con lo previsto en el capítulo IV del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.

(…).

3. Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales.

4. Los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean contribuyentes por este Impuesto podrán practicar en su declaración las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley.

(…)”.

La aplicación de lo anterior resultará operativa respecto a las personas llamadas a la herencia (herederos o legatarios) según lo dispuesto por el causante en el testamento otorgado el 12 de noviembre de 1986 y que la sentencia nº 127/2012 declara plenamente válido y eficaz.

Respecto a la devolución de los ingresos indebidos, de los antecedentes planteados en la consulta se desprende que la consultante aceptó la herencia de su abuelo el 31 de mayo de 2010. Posteriormente, la tía de la consultante presentó demanda de juicio ordinario solicitando la declaración de nulidad del testamento aceptado por la consultante.

El juzgado de Primera Instancia nº 2 de Haro en fecha 15 de noviembre de 2012 declaró nulo el testamento así como la escritura de aceptación del mismo. La sentencia devino firme el 7 de octubre de 2015 como consecuencia de la inadmisión por parte del Tribunal Supremo del recurso de casación interpuesto por la consultante.

La primera de las cuestiones planteadas, se refiere a la viabilidad de solicitar la devolución de ingresos indebidos realizados por la aceptación de la herencia, así como la necesidad de realizar en su caso declaración complementaria como administradora de la herencia yacente.

Las siguientes consideraciones se van a realizar en la presunción de que las actuaciones realizadas por la consultante lo han sido bajo la normativa de territorio común.

El artículo 32.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), dispone:

“La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.”

Por su parte, el artículo 221.4 de dicha ley señala:

“Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.”

El mencionado artículo 120.3 prescribe:

“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.”

Por otra parte, el artículo 126 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1605/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), establece:

“1. Las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica.

2. La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente.

El obligado tributario no podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación cuando se esté tramitando un procedimiento de comprobación o investigación cuyo objeto incluya la obligación tributaria a la que se refiera la autoliquidación presentada, sin perjuicio de su derecho a realizar las alegaciones y presentar los documentos que considere oportunos en el procedimiento que se esté tramitando que deberán ser tenidos en cuenta por el órgano que lo tramite.”

Por otra parte, en materia de prescripción, el artículo 66 de la Ley General Tributaria, establece:

“Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

[…]

c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías.”

El inicio del plazo de prescripción viene establecido en el artículo 67.1 de la Ley General Tributaria señala:

“1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:

[…]

En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado.”

En cuanto a la necesidad de realizar autoliquidaciones como representante de la herencia yacente, el artículo 35.1, 2.j) y 4 de la Ley General Tributaria dispone:

“1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias.

2. Entre otros, son obligados tributarios:

[…]

j) Los sucesores.

4. Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición.”

Por último, el artículo 39.3 de la Ley General Tributaria señala:

“Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente.

Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente. Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente.

Las obligaciones tributarias a que se refiere el párrafo anterior y las que fueran transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente.”

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.