Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4812-16 de 10 de Noviembre de 2016
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Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4812-16 de 10 de Noviembre de 2016

Tiempo de lectura: 16 min

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Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

Fecha: 10/11/2016

Num. Resolución: V4812-16

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Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 13, 15, 97. RIVA RD 1624/1992 art. 79 y 80

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 13, 15, 97. RIVA RD 1624/1992 art. 79 y 80

Cuestión

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones y declaración de estas operaciones.

Descripción

La entidad consultante está interesada en adquirir productos de mar directamente a pescadores franceses pero estos, si bien están autorizados por la legislación francesa a realizar ventas directas, no están inscritos en el registro de operadores intracomunitarios.

Contestación

1.- De conformidad con el artículo 13 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del impuesto sobre el valor añadido (BOE del 29 de diciembre), estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

“1.ª Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

No se comprenden en estas adquisiciones intracomunitarias de bienes las siguientes:

a) Las adquisiciones de bienes cuya entrega se efectúe por un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro desde el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.

(…).”.

El artículo 15.Uno del mismo texto legal define las adquisiciones intracomunitarias de bienes de la siguiente manera:

“Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.”.

De conformidad con lo anterior, la operación de adquisición que pretende efectuar la consultante, en la medida en que los bienes en cuestión serán objeto de expedición desde Francia hasta el territorio de aplicación del impuesto, debe ser calificada como adquisición intracomunitaria de bienes sujeta y no exenta del impuesto.

No obstante, no existirá adquisición intracomunitaria si el empresario francés que vende los productos del mar se encuentra en régimen de franquicia del impuesto de conformidad con la normativa francesa, según lo señalado en el citado artículo 13 de la Ley 37/1992.

De la escasa información aportada por el consultante no es posible precisar si existe o no una adquisición intracomunitaria de bienes.

2.- Por otra parte, artículo 25 de la Ley 37/1992, supone la trasposición del artículo 138 de la Directiva 2006/112/UE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, que dispone que estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

“Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:

a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.

(..).”.

De la breve descripción de los hechos efectuada en el escrito de consulta parece desprenderse que en las entregas de bienes que los proveedores franceses realizan para la sociedad consultante podrán constituir entregas intracomunitarias de bienes efectuadas para la consultante en las condiciones establecidas en el referido artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE que dispone:

“1. Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes.

(…).”.

3.- En el supuesto que estemos en presencia de una adquisición intracomunitaria de bienes, de acuerdo con el artículo 71, apartado Uno, de la Ley del impuesto, estas “se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.”.

Por otra parte, el sujeto pasivo de dichas adquisiciones intracomunitarias de bienes será la consultante de conformidad con lo dispuesto en el artículo 85 de la Ley del impuesto que establece que:

“En las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley.”.

En relación con las obligaciones de los sujetos pasivos del Impuesto, el artículo 164, apartado uno, números 3º y 6º, de la Ley 37/1992 dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente” y a “6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.

4.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, en particular el artículo 97.Uno.2º de la citada norma establece que sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho, teniendo dicha consideración, entre otros, “2º. La factura original expedida por quien realice una entrega que de lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto, siempre que dicha adquisición esté debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el número 6º del apartado uno del artículo 164 de esta Ley.”.

El Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación (BOE de 1 de diciembre) señala en su artículo 2.3 los supuestos en que la obligación de expedir factura se rige por dicha norma:

“3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:

a) Cuando la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo que el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura no sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.

b) Cuando el proveedor o prestador esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o prestación de servicios y dicha entrega o prestación, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes supuestos:

a´) Cuando la operación esté sujeta en otro Estado miembro, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación y la factura no sea materialmente expedida por este último en nombre y por cuenta del proveedor del bien o prestador del servicio.

b´) Cuando la operación se entienda realizada fuera de la Comunidad.”.

En el caso de una entrega intracomunitaria de bienes que se entienda realizada en otro Estado miembro realizada por un proveedor no establecido ni identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en España, no será de aplicación el Real Decreto 1619/2012 sino la normativa de facturación de dicho Estado miembro.

La factura original emitida por el proveedor francés deberá cumplir los requisitos exigidos por la normativa francesa del impuesto que estará armonizada con la Directiva 2006/112/UE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido. En particular, el artículo 226 de la Directiva es el que armoniza el contenido de la factura en los Estados miembros.

5.- Respecto a la obligación de presentar declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, el artículo 79 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), dispone:

“Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:

(…)

2.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes sujetas al Impuesto realizadas por personas o entidades identificadas a efectos del mismo en el territorio de aplicación del Impuesto.

Se incluirán entre estas operaciones las transferencias de bienes desde otro Estado miembro a que se refiere el número 2.º del artículo 16 de la Ley del Impuesto y, en particular, las adquisiciones intracomunitarias de bienes que hayan sido previamente importados en otro Estado miembro donde dicha importación haya estado exenta del Impuesto en condiciones análogas a las establecidas por el apartado 12.º del artículo 27 de la Ley del Impuesto.”.

Por su parte, el artículo 80 del mismo texto reglamentario, establece en el número 1º, del apartado 1, lo siguiente:

“La declaración recapitulativa deberá contener la siguiente información:

1.º Los datos de identificación de los proveedores y adquirentes de los bienes y los prestadores y destinatarios de los servicios, así como la base imponible total relativa a las operaciones efectuadas con cada uno de ellos.

Si la contraprestación de las operaciones se hubiese establecido en una unidad de cuenta distinta del euro, la base imponible de las referidas operaciones deberá reflejarse en euros con referencia a la fecha del devengo.”.

Por lo tanto, en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, es decir, en el modelo 349, la consultante deberá consignar los datos de identificación del proveedor de los bienes.

El modelo de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (Modelo 349) está regulado en la Orden EHA/769/2010, de 18 de marzo (BOE de 29 de marzo), por la que se aprueba el modelo 349 de declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación, se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática y se modifica la Orden HAC/ 3625/2003, de 23 de diciembre por al que se aprueba el modelo 309 de declaración-liquidación no periódica del Impuesto sobre el Valor Añadido y otras normas tributarias

6.- Por otra parte, cuando el proveedor de los bienes fuera una empresario establecido en otro Estado miembro y, de conformidad con la normativa del Impuesto en, dicho Estado miembro, carezca de Número de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y no esté incluido en el registro de operadores intracomunitarios, la consultante no podrá declarar estas adquisiciones intracomunitarias de bienes en su declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, modelo '349'.

En estas circunstancias, debe tenerse en cuenta que el artículo 31 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre) establece en relación, con declaración anual de operaciones con terceras personas, lo siguiente:

“1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de dicha ley, que desarrollen actividades empresariales o profesionales, deberán presentar una declaración anual relativa a sus operaciones con terceras personas.

A estos efectos, se considerarán actividades empresariales o profesionales todas las definidas como tales en el artículo 5.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. Asimismo, tendrán esta consideración las actividades realizadas por quienes sean calificados de empresarios o profesionales en el artículo 5.uno de dicha ley, con excepción de lo dispuesto en su párrafo e).

(…)”.

En principio, conforme a lo anterior y en la medida en que la consultante se considere empresario o profesional, estará también obligada a la presentación de la declaración anual de operaciones con terceras personas.

Por otra parte, en relación con el contenido de esta declaración, el artículo 33.1 del referido Reglamento dispone:

“1. Los obligados tributarios a que se refiere el artículo 31.1 de este reglamento deberán relacionar en la declaración anual todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una de dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.005,06 euros durante el año natural correspondiente. A tales efectos, se computarán de forma separada las entregas y las adquisiciones de bienes y servicios.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, tendrán la consideración de operaciones tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios como las adquisiciones de los mismos. En ambos casos, se incluirán las operaciones típicas y habituales, las ocasionales, las operaciones inmobiliarias y las subvenciones, auxilios o ayudas no reintegrables que puedan otorgar.

Con las excepciones que se señalan en el apartado siguiente, en la declaración anual se incluirán las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes y servicios sujetas y no exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las no sujetas o exentas de dicho impuesto.

(…).”.

No obstante lo anterior, el apartado 2, letra i) del referido artículo 33 del Reglamento señala que:

“2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, quedan excluidas del deber de declaración las siguientes operaciones:

(…)

i) En general, todas aquellas operaciones respecto de las que exista una obligación periódica de suministro de información a la Administración tributaria estatal y que como consecuencia de ello hayan sido incluidas en declaraciones específicas diferentes a la regulada en esta subsección y cuyo contenido sea coincidente.”.

Por tanto, para poder aplicar la excepción anterior es preciso que se cumplan tres requisitos:

- Que exista una obligación periódica de suministro de información mediante una declaración específica diferente a la declaración de operaciones con terceros.

- Que como consecuencia de ello las operaciones hayan sido incluidas en declaraciones específicas diferentes al modelo “347”.

- Que ambas declaraciones tengan contenido coincidente.

En relación al segundo requisito, es decir, que la operación haya sido incluida en otra declaración específica diferente a la declaración de operaciones con terceras personas, debe ser interpretado conforme al artículo 17.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE de 18 de diciembre), señala que:

“5. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.”.

A la vista de lo anterior, cuando no sea posible su inclusión en una declaración específica diferente al modelo “347” es un acto que no debe depender de la mera voluntad del declarante, sino que se debe producir por circunstancias exógenas a dicha voluntad.

En consecuencia, cuando la consultante no puede incluir las operaciones objeto de consulta en el modelo “349” como consecuencia de la falta de comunicación del NIF a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por parte de los empresarios proveedores de bienes, que se encuentren establecidos en otros Estados miembros, dado que, según manifestaciones del declarante, aquellos no están obligados a disponer de un Número de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en dichos Estados miembros, deberá declararse dicha información en la declaración de operaciones con terceras personas, modelo “347”.

A estos efectos, la Orden HAP/1732/2014, de 24 de septiembre, por la que se modifican la Orden EHA/3012/2008, de 20 de octubre, por la que se aprueba el modelo 347 de declaración anual de operaciones con terceras personas, así como los diseños físicos y lógicos y el lugar, forma y plazo de presentación; y la Orden de 20 de noviembre de 2000, por la que se aprueban los modelos 115, en pesetas y en euros, de declaración-documento de ingreso, los modelos 180, en pesetas y en euros, del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre determinadas rentas o rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, correspondiente a establecimientos permanentes, así como los diseños físicos y lógicos para la sustitución de las hojas interiores del citado modelo 180 por soportes directamente legibles por ordenador y se establecen las condiciones generales y el procedimiento para su presentación telemática (BOE de 26 de septiembre), ha previsto las modificaciones necesarias para que los empresarios y profesionales puedan incluir los datos referidos a las operaciones objeto de consulta.

No obstante, en la medida que de conformidad, con lo dispuesto en el artículo 33.1 del Reglamento General, antes transcrito, las adquisiciones intracomunitarias de bienes objeto de consulta no hayan superado, en su conjunto, la cifra de 3.005,06 euros para cada uno de los proveedores durante el año natural correspondiente, no existirá obligación de declarar estas operaciones en el modelo “347”, sin que deba tampoco informarse en el modelo “349” al no ser posible su inclusión en los términos señalados.

7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

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