Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V4854-16 de 11 de Noviembre de 2016

Normativa

LIS, Ley 27/2014, arts: 76.5 y 89.2

Cuestión

1º) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

2º) Si una vez efectuada la aportación, y siendo el principal activo de la misma su participación en las sociedades A y B, constituyendo el objeto social de la sociedad Holding el de dirigir y gestionar su participación, se considera que la sociedad Holding realiza una actividad económica a los efectos de acceder a la exención del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio.

Descripción

Las personas físicas consultantes son titulares en gananciales de las siguientes participaciones sociales en las siguientes compañías:

-El 100% del capital social de la sociedad A. Esta sociedad tiene por objeto social la prestación de servicios propios de la abogacía. Para la prestación de los servicios que constituyen su objeto social cuenta con los adecuados medios materiales, así como con letrados colaboradores que apoyan en la preparación de los servicios legales que directamente presta.

-El 100% del capital social de la entidad B. Esta sociedad tiene por objeto la prestación de servicios propios de la abogacía, y concretamente en la defensa de los intereses de diversas entidades bancarias y de otros sectores, en procedimientos repetitivos, recurrentes muy similares entre sí. Para la prestación de estos servicios cuenta con los adecuados medios materiales, así como con letrados colaboradores que se hacen cargo de los asuntos en su integridad.

Se plantea la posibilidad de aportar las participaciones en estas entidades a una entidad Holding de nueva creación, con la finalidad de:

-Gestionar coordinadamente las participaciones poseídas a través de una única sociedad, logrando una mayor profesionalización y eficiencia administrativa, organizar su sucesión y traspaso generacional, intentando evitar los posibles problemas futuros de sucesión.

-Facilitar la distribución de los recursos generados por cada una de las sociedades participadas con la finalidad de financiar las actividades de las sociedades que así lo requieran, u otras de nueva creación participadas de forma íntegra o mayoritaria, por la Holding con lo que poder afrontar nuevas inversiones empresariales, evitando tener que recurrir a la financiación ajena o a desembolsos de las personas físicas.

-Centralizar la gestión de la cartera de las participaciones de cada socio en una sola entidad, para unificar y garantizar la política accionarial del grupo de sociedades y unificar el voto de forma que la entrada en cada una de las compañías de las siguientes generaciones no implique una dispersión del voto de los socios.

-Conseguir una simplificación de los costes administrativos o laborales, y ahorro de cargas burocráticas.

-Alcanzar una simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales.

-Centralizar la planificación y la toma de decisiones.

-Mejorar la capacidad comercial, de administración y de negocios con terceros.

-Reforzar la situación financiera de la entidad.

-Centralizar las actividades para lograr economías de escala, con aumento de solvencia y mejor coordinación.

-Potenciar la capacidad financiera de los socios, evitando posibles diferimientos en la recepción de los dividendos.

-Facilitar la llevanza de la contabilidad, y reducir el coste que la misma conlleva.

-Unificar la dirección, administración y gerencia de distintas entidades, generando con ello un ahorro de costes, así como mayor solvencia frente a terceros.

-Reforzar la estructura financiera, dotando a cada negocio de recursos financieros adecuados.

-Impedir la dispersión del patrimonio familiar y permitir la elaboración, firma y cumplimiento de un protocolo familiar en el que se establezcan las líneas futuras de actuación del grupo.

-Unificar bajo un mismo canal de distribución todas las actividades de las entidades.

-Optimizar los costes comerciales y de intermediación, permitir el agrupamiento de las instalaciones.

-Conseguir una imagen unitaria frente a terceros, facilitando la percepción externa del grupo.

-Afrontar en condiciones ventajosas la situación de competencia de la economía.

-Aprovechar las economías de escala y de sinergias que puedan existir entre las diversas entidades.

-Simplificar la estructura empresarial del grupo, con el consiguiente ahorro de costes.

-Separar y diversificar los riesgos.

-Facilitar a las sociedades filiales asistencia en materias como asesoría, administración, financiación o promoción, pretendiendo un uso más eficiente de los recursos disponibles en el conjunto de las sociedades.

-Separar económicamente actividades de distinta índole, con la intención de diversificar las mismas, atribuyendo a cada sociedad la estructura adecuada a su actividad.

-Garantizar operaciones financieras a través de la matriz sin necesidad de comprometer los bienes personales de los socios personas físicas.

-Acometer ampliaciones de capital en las entidades participadas.

-Llevar a cabo una gestión y toma de decisiones más ágil y fluida.

-Concentrar en una única sociedad la cartera de valores objeto de aportación y racionalizar decisiones a la hora de optar a concursos públicos, evitando que entidades del mismo grupo acudan a idéntico concurso.

Contestación

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.

En este sentido, el artículo 76.5 de la LIS, establece que:

?(..)

5. Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.?

A su vez, el artículo 80.1 de la LIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:

?1. No se integrarán en la base imponible de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión del canje de valores, siempre que cumplan los requisitos siguientes:

a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.

Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 2009/133/CEE del Consejo de 19 de octubre relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canje de valores realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.

b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 2009/133/CEE.

2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal que tenían en el patrimonio de los socios que efectúan la aportación, según las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, manteniéndose, igualmente, la fecha de adquisición de los socios aportantes.

(..).

3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor fiscal de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibidas.?

A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la entidad beneficiaria (la entidad Holding de nueva creación) adquiera participaciones en el capital social de otras (las entidades A y B) que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de las mismas (en concreto el 100% de cada una de ellas), y concurran el resto de las circunstancias del artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades anteriormente citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.

Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:

?2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.

(?)?

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de gestionar coordinadamente las participaciones poseídas a través de una única sociedad, logrando una mayor profesionalización y eficiencia administrativa, organizar su sucesión y traspaso generacional, intentando evitar los posibles problemas futuros de sucesión, facilitar la distribución de los recursos generados por cada una de las sociedades participadas con la finalidad de financiar las actividades de las sociedades que así lo requieran, u otras de nueva creación participadas de forma íntegra o mayoritaria, por la Holding con lo que poder afrontar nuevas inversiones empresariales, evitando tener que recurrir a la financiación ajena o a desembolsos de las personas físicas, centralizar la gestión de la cartera de las participaciones de cada socio en una sola entidad, para unificar y garantizar la política accionarial del grupo de sociedades y unificar el voto de forma que la entrada en cada una de las compañías de las siguientes generaciones no implique una dispersión del voto de los socios, conseguir una simplificación de los costes administrativos o laborales, y ahorro de cargas burocráticas, alcanzar una simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales, centralizar la planificación y la toma de decisiones, mejorar la capacidad comercial, de administración y de negocios con terceros, reforzar la situación financiera de la entidad, centralizar las actividades para lograr economías de escala, con aumento de solvencia y mejor coordinación, potenciar la capacidad financiera de los socios, evitando posibles diferimientos en la recepción de los dividendos, facilitar la llevanza de la contabilidad, y reducir el coste que la misma conlleva, unificar la dirección, administración y gerencia de distintas entidades, generando con ello un ahorro de costes, así como mayor solvencia frente a terceros, reforzar la estructura financiera, dotando a cada negocio de recursos financieros adecuados, impedir la dispersión del patrimonio familiar y permitir la elaboración, firma y cumplimiento de un protocolo familiar en el que se establezcan las líneas futuras de actuación del grupo, unificar bajo un mismo canal de distribución todas las actividades de las entidades, optimizar los costes comerciales y de intermediación, permitir el agrupamiento de las instalaciones, conseguir una imagen unitaria frente a terceros, facilitando la percepción externa del grupo, afrontar en condiciones ventajosas la situación de competencia de la economía, aprovechar las economías de escala y de sinergias que puedan existir entre las diversas entidades, simplificar la estructura empresarial del grupo, con el consiguiente ahorro de costes, separar y diversificar los riesgos, facilitar a las sociedades filiales asistencia en materias como asesoría, administración, financiación o promoción, pretendiendo un uso más eficiente de los recursos disponibles en el conjunto de las sociedades, separar económicamente actividades de distinta índole, con la intención de diversificar las mismas, atribuyendo a cada sociedad la estructura adecuada a su actividad, garantizar operaciones financieras a través de la matriz sin necesidad de comprometer los bienes personales de los socios personas físicas, acometer ampliaciones de capital en las entidades participadas, llevar a cabo una gestión y toma de decisiones más ágil y fluida y concentrar en una única sociedad la cartera de valores objeto de aportación y racionalizar decisiones a la hora de optar a concursos públicos, evitando que entidades del mismo grupo acudan a idéntico concurso. Estos motivos pueden considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS.

IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO.

El artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio establece la exención en los términos siguientes:

'La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora'.

En los términos descritos en el escrito de consulta, tanto las entidades participadas como la ?holding? desarrollarían una actividad económica y se cumplirían los requisitos de porcentaje de participación en el capital (letra b) y de ejercicio de funciones directivas con percepción del nivel legal de remuneraciones (letra c). Consiguientemente, el consultante y su cónyuge tendrían derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, por lo que, constantes esas circunstancias, se cumpliría ese requisito previo para el acceso a las reducciones previstas en los apartados 2.c) y 6 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aplicables, respectivamente, a transmisiones ?mortis causa? e ?inter vivos?.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.