Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V5169-16 de 29 de Noviembre de 2016

Normativa

Ley 35/2006 art. 25-2-b

Ley 58/2003, arts. 120-3, 221-4

RD 1065/2007 art. 129-2

RD 439/2007 arts. 75-1-b, 93-1, 93-2

Cuestión

Si la forma de efectuar la liquidación correspondiente al importe nominal de la nota y, en consecuencia, la retención practicada sobre el resultado de dicha liquidación, son correctas.

Descripción

El consultante y su cónyuge suscribieron en octubre de 2014, a través de una entidad de crédito española, con cargo a una cuenta bancaria en dólares estadounidenses que poseen en dicha entidad, un valor consistente en una nota referenciada a determinados índices bursátiles denominada en la citada moneda, que adquirieron por su importe nominal.

En abril de 2015 se canceló anticipadamente la nota de acuerdo con las condiciones establecidas en su emisión, obteniendo sus titulares la recuperación del nominal suscrito junto con un importe en concepto de rentabilidad, que les ha sido abonado en dólares por la entidad de crédito en la misma cuenta bancaria, previa deducción de las retenciones practicadas a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En la liquidación correspondiente a la amortización del nominal de la nota, la entidad de crédito ha tomado como valor de adquisición dicho nominal convertido a euros al tipo de cambio correspondiente a la fecha de la suscripción y como valor de transmisión el mismo nominal convertido a euros al tipo de cambio correspondiente a la fecha de la cancelación, habiendo resultado de dicha operación como consecuencia de las diferencias de ambos tipos de cambio una cuantía en euros positiva, sobre la que ha practicado retención.

Contestación

El artículo 25.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), califica como rendimientos del capital mobiliario a los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios y establece que tienen esta consideración ?las contraprestaciones de todo tipo, cualquier que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos.?

En particular, la letra b) de dicho precepto dispone:

?b) En el caso de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de valores, se computará como rendimiento la diferencia entre el valor de transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de los mismos y su valor de adquisición o suscripción.

Como valor de canje o conversión se tomará el que corresponda a los valores que se reciban.

Los gastos accesorios de adquisición y enajenación serán computados para la cuantificación del rendimiento, en tanto se justifiquen adecuadamente.

Los rendimientos negativos derivados de transmisiones de activos financieros, cuando el contribuyente hubiera adquirido activos homogéneos dentro de los dos meses anteriores o posteriores a dichas transmisiones, se integrarán a medida que se transmitan los activos financieros que permanezcan en el patrimonio del contribuyente.?

Por su parte, el artículo 75.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado, por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), dispone que estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta las siguientes rentas:

?(?)

b) Los rendimientos del capital mobiliario.

(?)?

El artículo 93 del mismo Reglamento regula la base de retención sobre los rendimientos del capital mobiliario y en sus apartados 1 y 2 dispone:

?1. Con carácter general, constituirá la base de retención sobre los rendimientos del capital mobiliario la contraprestación íntegra exigible o satisfecha.

2. En el caso de amortización, reembolso o transmisión de activos financieros, constituirá la base de retención la diferencia positiva entre el valor de amortización, reembolso o transmisión y el valor de adquisición o suscripción de dichos activos. Como valor de adquisición se tomará el que figure en la certificación acreditativa de la adquisición. A estos efectos no se minorarán los gastos accesorios a la operación.?

De la información facilitada sobre la nota, aunque el documento remitido parece referirse a una emisión posterior, se desprende que se trata de un valor negociable que se adquiere por su importe nominal y que otorga al inversor el derecho a obtener periódicamente una rentabilidad predeterminada condicionada a la variación que en cada período hayan registrado determinados índices bursátiles a los que se referencia dicho valor, sin que quede asegurada la recuperación de la totalidad del capital invertido al vencimiento y con posibilidad de cancelación anticipada en la finalización de cada período semestral, dependiendo del nivel que tengan los índices subyacentes en tales momentos.

Por tanto, los rendimientos derivados de la nota objeto de consulta deben calificarse como rendimientos del capital mobiliario procedentes de la cesión a terceros de capitales propios, de acuerdo con el artículo 25.2 de la Ley 35/2006, quedando sujetos al sistema de retenciones e ingresos a cuenta establecido en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para esta categoría de rentas.

Conforme a la letra b) de dicho artículo, la cancelación anticipada de la nota dará lugar a un rendimiento del capital mobiliario que vendrá determinado por la diferencia que exista entre su valor de amortización o reembolso y el valor de adquisición o suscripción, teniendo en cuenta los gastos accesorios soportados en dichas operaciones que se justifiquen adecuadamente.

Puesto que la nota objeto de consulta se encuentra denominada en una unidad monetaria distinta del euro, habiéndose efectuado su suscripción y su cancelación anticipada en dicha moneda, para calcular el rendimiento a que se refiere el párrafo anterior deberá determinarse la diferencia entre los valores de amortización o reembolso y de suscripción o adquisición en la moneda de denominación del activo y efectuar la conversión de la diferencia resultante a euros al tipo de cambio vigente en el momento en que se realizó dicha cancelación anticipada.

Asimismo, para determinar la base de retención, conforme a lo establecido en el apartado 2 del artículo 93 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, habrá de calcularse la diferencia entre el valor de amortización o reembolso y el valor de adquisición o suscripción, en la unidad monetaria en que se encuentre denominado el activo, y en el caso de ser positiva convertirse dicha diferencia a euros al tipo de cambio vigente en el momento de la cancelación anticipada del activo.

Por lo que se refiere a las retenciones que se hubieran practicado por la entidad de crédito correspondientes a la cancelación anticipada de la nota, cuando estas hubieran sido improcedentes o superiores a las que hubieran resultado de acuerdo a la forma de determinar la base de retención señalada en el párrafo anterior, cabe señalar que el artículo 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), en el que se regula el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos, dispone en su apartado 4 lo siguiente:

?4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta Ley.?

Por su parte, el artículo 120 de la citada Ley regula, en su apartado 3, la rectificación de la autoliquidación en los siguientes términos:

?3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.?

Este precepto está desarrollado por los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre), El artículo 129 regula las especialidades del procedimiento de rectificación cuando la autoliquidación se refiere a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas, y en su apartado 2 dispone:

?2. Los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerdo con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo.

(?).?

Asimismo, el Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, dispone en su artículo 14 quienes son los legitimados para instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos y los beneficiarios del derecho a la devolución, en los siguientes términos:

?1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

b) Además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta repercutido cuando consideren que la retención soportada o el ingreso repercutido lo han sido indebidamente. Si, por el contrario, el ingreso a cuenta que se considere indebido no hubiese sido repercutido, tendrán derecho a solicitar la devolución las personas o entidades indicadas en el párrafo a).

(?)

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

(?)

b) La persona o entidad que haya soportado la retención o el ingreso a cuenta, cuando el ingreso indebido se refiera a retenciones soportadas o ingresos a cuenta repercutidos. No procederá restitución alguna cuando el importe de la retención o ingreso a cuenta declarado indebido hubiese sido deducido en una autoliquidación o hubiese sido tenido en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.

(?)

3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido.

4. Cuando la devolución hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión.

Por tanto, de acuerdo con el primer apartado del citado artículo 14, letras a) y b), pueden solicitar la devolución de ingresos indebidos, no solo los obligados tributarios que hubieran realizado el eventual ingreso indebido, en este caso el ?retenedor?, sino también las personas que ?hayan soportado? la retención considerada indebida.

Finalmente, habrá de tenerse en cuenta, conforme a lo señalado en el apartado 2.b) del mismo artículo 14 que en ningún caso cabría la devolución si dichas retenciones hubieran sido deducidas en una autoliquidación o hubiesen sido tenidas en cuenta por la Administración en una liquidación o en una devolución realizada como consecuencia de la presentación de una comunicación de datos.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.