Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V5197-16 de 30 de Noviembre de 2016

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 8, 11, 75, 78, 79, 148, 149, 154

Cuestión

En relación a las dos alternativas planteadas: hecho imponible, base imponible, devengo, aplicación del recargo de equivalencia. Si los servicios facturados por la consultante a los distribuidores constituye una operación independiente de la entrega de bienes.

Descripción

La consultante es una entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto dedicada al comercio de productos cosméticos que venderá sus productos a través de un portal web, donde se ubicarán 'tiendas' de los distintos distribuidores que reciben los pedidos de los clientes que los elijan. Los distribuidores son personas físicas dedicadas al comercio minorista que se encargan de gestionar las órdenes de compra, aceptarlas o rechazarlas, así como de tramitar dichas órdenes de compra con la consultante.

La consultante se encargará de la gestión de la entrega de la mercancía al cliente final, así como de los servicios de gestión de cobro por dichas ventas de los distribuidores. La consultante facturará tales servicios al distribuidor.

La consultante plantea dos alternativas de actuación con los distribuidores:

La primera consiste en una doble compraventa de la mercancía, existiendo una entrega de la consultante a los distribuidores y otra de los distribuidores al cliente final. La segunda alternativa consiste en la actuación de los distribuidores como comisionistas en nombre y por cuenta de la consultante

Contestación

1.-El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que ?estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.?.

Por otra parte, el apartado uno del artículo 5 del mismo texto legal señala que ?A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(?)

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

(?).?.

En este sentido el apartado dos del mismo artículo 5 de la Ley señala que ?son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.?.

En consecuencia, tanto la consultante como los distribuidores tienen la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y quedarán sujetas a dicho tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

En este sentido, el apartado uno del artículo 8 de la Ley 37/1992 ?se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.?.

Por su parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 establece que ?a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.?.

2.- De acuerdo con la descripción de hechos del escrito de consulta, la primera alternativa planteada supondrá que una vez elegido el distribuidor por el cliente final y autorizado por este el pedido, la consultante entregará las mercancías directamente en el domicilio del cliente del distribuidor.

La consultante, además de la entrega de bienes que realiza a los distribuidores les presta distintos servicios que denomina gestión de la entrega (empaquetado del pedido, envío, transporte, facturación y gestión de cobro, entre otros servicios). De esta forma emitirá una factura por la entrega de la mercancía y otra por la gestión de la entrega. Una vez efectuada la entrega liquida y transfiere al distribuidor el precio abonado por el cliente una vez descontado el precio que le factura por la mercancía y por los servicios de gestión de la entrega.

La segunda alternativa tiene un funcionamiento y esquema similar a la primera, pero con la diferencia de que los distribuidores actuarán como comisionistas en nombre propio pero por cuenta de la consultante, en cuyo caso solo se producirá una transmisión jurídica de la mercancía de la consultante al cliente, frente a la primera alternativa en la que se producen dos transmisiones jurídicas de la mercancía: de la consultante al distribuidor y de este último al consumidor final.

No obstante, tal y como señala el número 6º, apartado dos del artículo 8 de la Ley 37/1992, también se considerarán entregas de bienes:

?6.º Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.?.

Por tanto, en ambas alternativas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se pueden identificar dos transmisiones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido: una primera de la consultante a sus distribuidores y una segunda del distribuidor al cliente final.

Igualmente, en ambas alternativas la distribuidora realiza materialmente la entrega al distribuidor en el domicilio de su cliente encargándose de todo lo necesario para su realización.

En consecuencia, se hace necesario analizar si la entrega de la mercancía y los servicios denominados gestión de la entrega constituyen una única operación, esto es la entrega de la mercancía en el domicilio del cliente, o por el contrario ambas operaciones son independientes y deben ser consideradas de forma autónoma a efectos de su tributación.

En este sentido, es criterio reiterado de este Centro Directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y Convenio Colectivo de Empresa de ORGANISMO AUTONOMO DE FIESTAS, TURISMO Y ACTIVIDADES RECREATIVAS/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto 41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

Por tanto, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una operación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

En el supuesto objeto de consulta en ambas alternativas parece deducirse que los denominados servicios de gestión de la entrega (empaquetado del pedido, envío, transporte, facturación y gestión de cobro, entre otros servicios) no constituyen para el distribuidor un fin en sí mismo sino que la única operación relevante a efectos del distribuidor una vez aceptado el pedido es la entrega de la mercancía en el domicilio de su cliente y que, en consecuencia, los servicios de gestión de la entrega son accesorios a la propia entrega efectuada por la consultante al distribuidor y, por consiguiente, deberán tributar por el Impuesto sobre el Valor Añadido como una única operación según el régimen de tributación aplicable a la operación principal de entrega de la mercancía al distribuidor.

3.- Respecto del devengo del Impuesto de las entregas de bienes, será de aplicación lo dispuesto por el artículo 75 de la Ley del Impuesto, según el cual:

?Uno. Se devengará el Impuesto:

1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(?)

3.º En las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.

(?).?.

De este modo, el devengo el Impuesto correspondiente a las entregas de bienes tendrá lugar cuando se produzca la puesta disposición del adquirente que en ambos supuestos parece deducirse que se produce en el momento en que la consultante entrega los bienes en el domicilio del cliente del distribuidor, momento en que también debe entenderse que el distribuidor que actúa como comisionista en nombre propio efectúa la entrega al cliente por cuenta de la consultante comitente.

4.- En relación a la base imponible, de acuerdo con el apartado uno del artículo 78 de la Ley 37/1992 ?La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.?.

El apartado Dos del mismo precepto establece, entre otras precisiones, lo siguiente:

?Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1.º Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(?).?.

En este sentido, la contraprestación por la entrega de bienes al distribuidor deberá incluir los gastos por portes, transportes y cualquier otro crédito efectivo a favor de la consultante derivado de la operación principal y de las operaciones accesorias a la misma.

Por otra parte el artículo 79 de la misma Ley establece reglas especiales aplicables a determinados supuestos, como aquellas operaciones efectuadas entre comitente y comisionista en nombre propio, recogida en el apartado seis del mencionado precepto, y según el cual ?en las transmisiones de bienes del comitente al comisionista en virtud de contratos de comisión de venta en los que el comisionista actúe en nombre propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista menos el importe de la comisión.?.

5.- En lo concerniente al régimen especial de recargo de equivalencia, el artículo 148 de la Ley 37/1992 establece:

?Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.?.

Por su parte, el artículo 149 de la Ley 37/1992 dispone que:

?Uno. A los efectos de dicha Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

(?).'.

En consecuencia, como se establece, entre otras, en contestación a consulta vinculante de 13 de septiembre de 2016, número V3850-16, el comerciante minorista aplicará el régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las entregas de bienes objeto de consulta que efectúe en el mismo estado en que la adquiera, cuando concurran los requisitos legales y reglamentarios establecidos al efecto. Dicho régimen especial se aplicará obligatoriamente al sujeto pasivo sin posibilidad de renuncia alguna al mismo.

De tal modo que la consultante, como proveedor de los distribuidores, deberá proceder a la repercusión del recargo de equivalencia sobre estos últimos con ocasión de las entregas de bienes que efectúa en los términos previstos por el artículo 154 de la Ley 37/1992, que dispone que:

?Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.?.

En consecuencia, la consultante deberá repercutir el recargo de equivalencia en factura al distribuidor con ocasión de las entregas de mercancías que efectúe sobre la misma base imponible que resulte para el Impuesto sobre el Valor Añadido, en los términos establecidos en esta contestación, al tipo del recargo de equivalencia aplicable, de conformidad con los artículos 88, 159, 160 y 161 de la Ley 37/1992.

6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.