Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V5202-16 de 30 de Noviembre de 2016

Normativa

Ley 37/1992 art. 80-Cuatro; 163 Terdecies-Uno-

Cuestión

Posibilidad de modificar las bases imponibles si se produce el ingreso las citadas facturas tras el 31 de diciembre de 2017; plazo en el que debe realizarse la modificación de bases imponibles, y consecuencias en caso de que sólo pueda presentar la reclamación judicial transcurridos de dichos plazos, por no permitir la normativa del turno de oficio la separación del procedimiento en un momento anterior.

Descripción

El consultante es un abogado acogido al turno de oficio, cuyos clientes no tienen en ocasiones reconocido el beneficio de justicia gratuita, sino que se les ha concedido de manera provisional. En ocasiones, finalmente no se les reconoce dicho beneficio y el consultante les emite una factura en concepto de provisión o anticipo de clientes. Dicha factura resulta, en ocasiones, impagada.

La normativa del turno de oficio no permite separarse del procedimiento hasta que hayan transcurrido dos años en fase de ejecución, lo que motiva que el consultante no pueda iniciar una reclamación judicial o requerimiento notarial hasta producirse dicha separación, a efectos de evitar que se produzca conflicto de intereses.

El consultante se encuentra acogido al criterio de caja, por lo que una factura emitida en 2016 e impagada producirá el devengo del Impuesto el 31 de diciembre de 2017.

Contestación

1.- El artículo 163 terdecies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) regula el contenido del régimen especial del criterio de caja, señalando en su apartado uno:

?Uno. En las operaciones a las que sea de aplicación este régimen especial, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos o, si éste no se ha producido, el devengo se producirá el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquél en que se haya realizado la operación.?.

El consultante señala en su escrito que ha emitido factura a su cliente ?en concepto de provisión o anticipo de clientes?. Dicha expresión indicaría la existencia de un pago anticipado efectuado por el cliente al consultante, de tal manera que dicha factura difícilmente podría quedar impagada, ya que lo que origina su emisión es, precisamente, el cobro realizado, de conformidad con lo señalado en el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992.

Entendemos, pues, que el consultante se refiere a la emisión de una factura por servicios que ya ha prestado y que, tras la denegación del beneficio de justicia gratuita a su cliente, no han llegado a ser cobrados. En este segundo caso, y de acuerdo con todo lo anteriormente señalado, el devengo del Impuesto correspondiente a las facturas emitidas por el consultante en 2016 y que hayan resultado impagadas se producirá el 31 de diciembre de 2017, según lo establecido por el artículo 163 terdecies.Uno de la Ley del Impuesto.

2.- En el caso de que las facturas resulten impagadas, el artículo 80 de la Ley 37/1992, relativo a la modificación de la base imponible, dispone en su apartado cuarto lo siguiente:

?Cuatro. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables. A estos efectos:

A) Un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1.ª Que haya transcurrido un año desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

No obstante, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de proceder a la reducción proporcional de la base imponible. A estos efectos, se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas en las que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el período transcurrido entre el devengo del Impuesto repercutido y el vencimiento del último o único pago sea superior a un año.

Cuando el titular del derecho de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de esta Ley, no hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el plazo a que se refiere esta condición 1.ª podrá ser, de seis meses o un año.

En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja esta condición se entenderá cumplida en la fecha de devengo del Impuesto que se produzca por aplicación de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando se trate de operaciones a plazos o con precio aplazado será necesario que haya transcurrido el plazo de seis meses o un año a que se refiere esta regla 1.ª, desde el vencimiento del plazo o plazos correspondientes hasta la fecha de devengo de la operación.

2.ª Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los Libros Registros exigidos para este Impuesto.

3.ª Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.

4.ª Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes públicos.

(?).

B) La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de seis meses o un año a que se refiere la condición 1.ª anterior y comunicarse a la Agencia Estatal de Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, el plazo de tres meses para realizar la modificación se computará a partir de la fecha límite del 31 de diciembre a que se refiere el artículo 163 terdecies de esta Ley.

C) Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor o llegue a un acuerdo de cobro con el mismo con posterioridad al requerimiento notarial efectuado, como consecuencia de éste o por cualquier otra causa, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la expedición, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento o desde el acuerdo de cobro, respectivamente, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.?.

Por tanto, el plazo para la modificación de la base imponible, de acuerdo con lo establecido en el artículo 80.Cuatro, será de tres meses desde la fecha del devengo fijada en virtud de lo previsto en el artículo 163 terdecies.Uno, siendo así posible la modificación de la base imponible, en el caso objeto de consulta, el día 31 de diciembre de 2017 y durante los tres meses siguientes.

En el caso de que el consultante no pudiera cumplir los requisitos previstos en el artículo 80.Cuatro, en particular el referido a haber instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, no será posible llevar a cabo la modificación de la base imponible, por el procedimiento previsto en el artículo 80.Cuatro de la Ley del Impuesto, fuera de las plazos señalados.

2.- Por último, en relación con el procedimiento a seguir cuando se ha modificado la base imponible por aplicación del artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992, si con posterioridad se produce el cobro de la deuda, el propio artículo señala en su letra C) que no será preciso volver a modificar la base imponible al alza salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional, como sucede en el caso objeto de consulta.

Así pues, tal y como especifica esa misma letra C), se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida, debiendo modificarse en consecuencia al alza la base imponible.

3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.