Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V5348-16 de 19 de Diciembre de 2016

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 68-dos-1º, 78, 80, 90-uno

Cuestión

Si procede repercutir el Impuesto al cliente del consultante. Contabilización de las compras por el consultante.

Descripción

El consultante es una persona física que iniciará la actividad de comercio electrónico en nombre propio a través de una página web. Se dará traslado de los pedidos recibidos por el consultante a un proveedor chino, quien enviará la mercancía directamente al cliente final por cuenta del consultante, que ostenta la condición de importador. El cliente final aceptará expresamente asumir los gastos de aduana que se puedan derivar de la compra.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (BOE de 29 de diciembre), establece que ?Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.?.

Por su parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

?a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

(?).?.

En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que ?son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.?.

En consecuencia, el consultante tendrá la consideración de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto las operaciones objeto de consulta realizadas en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional cuando las mismas se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.

2.- De acuerdo con el artículo 8, apartado uno, de la Ley del Impuesto, ?Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.?.

Según se deduce de la descripción de hechos, el consultante lleva a cabo la entrega en nombre propio de bienes a los clientes de un comercio electrónico. Una vez recibido el pedido y el pago del cliente final, se da traslado de la operación al proveedor establecido fuera de la Comunidad, que enviará la mercancía al cliente del consultante.

A la vista de lo anterior, se pueden identificar dos entregas de bienes: una del proveedor chino al consultante y otra posterior del consultante al cliente final, sin perjuicio de que exista un único transporte desde el proveedor chino al consumidor final.

En relación a la entrega del consultante al cliente final, la sujeción al Impuesto vendrá determinada por la aplicación de la regla de localización del artículo 68.Dos número 1º de la Ley del Impuesto, según la cual:

?Dos.? También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.?.

En este sentido, de conformidad con la contestación a consulta tributaria de 22 de febrero de 1995, nº 646/1997:

?La entrega de bienes realizada por una entidad de un Estado no comunitario desde donde se inicia la expedición o transporte de dichos bienes con destino al adquirente, es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Las subsiguientes entregas de los mismos bienes que se produzcan con carácter previo a su importación quedarán igualmente no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo que se den las circunstancias previstas en el párrafo segundo del número 1.º del apartado dos del artículo 68. De acuerdo con este precepto, aunque los bienes hayan iniciado su expedición o transporte en país tercero, su entrega quedará sujeta por este Impuesto si quien la efectúa es su importador y, en su caso, cualquiera de los sucesivos adquirentes posteriores al citado importador.?.

De este modo, las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando la expedición o transporte se inicie en el territorio de aplicación del Impuesto. En caso contrario, es decir, cuando la expedición o transporte se inicie fuera del citado territorio, la entrega se encontrará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

No obstante lo anterior, en virtud de la regla especial del párrafo segundo del artículo 68.Dos.1º de la Ley 37/1992, las entregas de bienes cuyo lugar de iniciación de la expedición o transporte se encuentre en un territorio tercero y hayan de ser objeto de importación, se encontrarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando quien efectúe esa entrega sea el importador o cualquiera de los sucesivos adquirentes.

Por tanto, si el consultante es el importador de la mercancía, la entrega que efectúe a sus clientes, como así parece deducirse del escrito de consulta, se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo expedir la correspondiente factura y repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al destinatario de la operación.

Lo anterior se entenderá sin perjuicio de que el consultante, previa aceptación expresa por el cliente, repercuta sobre este y forme parte de la base imponible de la entrega de bienes en los términos establecidos en el artículo 78 de la Ley del Impuesto, el importe de los gastos de aduana derivados de la importación.

3.- Por otra parte, la realización de operaciones de comercio minorista determina la aplicación obligatoria del régimen especial del recargo de equivalencia a los sujetos pasivos acogidos al mismo según las disposiciones del Capítulo VII del Título IX de la Ley del Impuesto.

En efecto, según el artículo 148, apartado uno, de la Ley 37/1992 ?el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.?.

El concepto de comerciante minorista a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y consecuentemente, como determinante para la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia, es el definido en el artículo 149 de su Ley reguladora, que se transcribe seguidamente:

?Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los si siguientes requisitos:

1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indica dos en el párrafo anterior , sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron .

2.º Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por 100 del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista.?.

Por tanto, este Centro Directivo le informa que las personas físicas que desarrollen la actividad de comercio minorista que no hayan renunciado al método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estarán obligadas a aplicar el régimen especial del recargo de equivalencia respecto de las operaciones de comercialización de los productos propios de ese tipo de comercio que haya adquirido a terceras personas y que venda en el mismo estado en que los adquirió, es decir, sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura.

El contenido de este régimen es el recogido en el artículo 154 de la Ley 37/1992:

?Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.

Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de la obligación de autoliquidación y pago del impuesto correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de bienes y a las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.

Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles sujetas y no exentas, por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.

Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.

A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial.

Tres. Los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del impuesto a la base imponible correspondiente a las ventas y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso, puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.?.

De acuerdo con el artículo 156 de la Ley del Impuesto ?El recargo de equivalencia se exigirá en las siguientes operaciones que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:

1.º Las entregas de bienes muebles o semovientes que los empresarios efectúen a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles.

2.º Las adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes realizadas por los comerciantes a que se refiere el número anterior.

3.º Las adquisiciones de bienes realizadas por los citados comerciantes a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.?.

En particular, en lo que se refiere a la repercusión del recargo de equivalencia en las importaciones, el apartado 1 dispone lo siguiente:

?1. Los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 59, apartado 1 de este Reglamento estarán obligados a acreditar ante sus proveedores o, en su caso, ante la aduana, el hecho de estar sometidos o no al régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las adquisiciones o importaciones que realicen.?.

Respecto de las obligaciones registrales a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el citado precepto dispone lo siguiente en su apartado 2:

?2. Los sujetos pasivos a los que sea aplicable este régimen especial no estarán obligados a llevar registros contables en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior:

1º. Los empresarios que realicen otras actividades a las que sean aplicables el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el régimen simplificado, quienes deberán llevar el Libro Registro de facturas recibidas, anotando con la debida separación las facturas que correspondan a adquisiciones correspondientes a cada sector diferenciado de actividad, incluso las referentes al régimen especial del recargo de equivalencia.

2º. Los empresarios que realicen operaciones u otras actividades a las que sean aplicables el régimen general de Impuesto o cualquier otro de los regímenes especiales del mismo, distinto de los mencionados en el número anterior, quienes deberán cumplir respecto de ellas las obligaciones formales establecidas con carácter general o específico en este Reglamento.

En todo caso, en el Libro Registro de facturas recibidas deberán anotarse con la debida separación las facturas relativas a adquisiciones correspondientes a actividades a las que sea aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia.?.

Las obligaciones formales y registrales del sujeto pasivo acogido al régimen especial del recargo de equivalencia vienen recogidas en el artículo 61 del citado Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- Por último, las consultas relacionadas con la forma en que deban ser contabilizadas las operaciones descritas, deberá dirigirlas, en su caso, al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, Calle de Huertas, nº 26 (28014 Madrid).

5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.