Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V5443-16 de 23 de Diciembre de 2016

Normativa

Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª

RD 439/2007 Art. 54.1

Normativa

Ley 35/2006 Art. 68.1.1º y DT 18ª

RD 439/2007 Art. 54.1

Cuestión

A. Posibilidad de seguir practicando la deducción por inversión en vivienda habitual por las cantidades que por la amortización del nuevo préstamo continúe satisfaciendo mensualmente, así como por los gastos ocasionados por la cancelación y sustitución del préstamo hipotecario. En caso afirmativo, alcance de la deducción si el nuevo préstamo financia además otros bienes distintos de la vivienda habitual. Forma de justificar la vinculación del nuevo préstamo.

B. Deducción si tras el hipotético arrendamiento la vivienda volviese a constituir de nuevo su residencia habitual.

Descripción

El consultante adquirió en 2005 la vivienda que viene constituyendo desde entonces su vivienda habitual, financiándola, al menos en parte, mediante un préstamo hipotecario. En 2016 se plantea la liquidación total de éste préstamo sustituyéndolo por otro con mejores condiciones con la misma u otra entidad prestamista, incluso baraja la unificación con otro préstamo no vinculado a la adquisición de dicha vivienda. Por otra parte, estudia el arrendar la vivienda durante un período indeterminado de tiempo, tras el cual volvería a constituirse en su residencia habitual.

Contestación

Se parte de la premisa de que al consultante le es de aplicación, con respecto de la vivienda objeto de consulta, el régimen transitorio para continuar aplicando la deducción por inversión en vivienda habitual a partir del ejercicio 2013, regulado por la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.

Igualmente, se parte de la hipótesis de que el préstamo hipotecario constituido en 2005 tenía como única finalidad el financiar la adquisición de la vivienda que actualmente constituye la vivienda habitual del consultante.

A. La deducción por inversión en vivienda habitual, en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012, se recoge en los artículos 68.1, 70 y 78 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, siendo el primero de ellos, concretamente en su número 1º, donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos.

Añade que la base de deducción “estará constituida por las cantidades satisfechas para la adquisición o rehabilitación de la vivienda, incluidos los gastos originados que hayan corrido a cargo del adquirente y, en el caso de financiación ajena, la amortización, los intereses, el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo de tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios regulados en el artículo decimonoveno de la Ley 36/2003, de 11 de noviembre, de medidas de reforma económica, y demás gastos derivados de la misma. En caso de aplicación de los citados instrumentos de cobertura, los intereses satisfechos por el contribuyente se minorarán en las cantidades obtenidas por la aplicación del citado instrumento”.

Referente a la inversión que es susceptible de deducción, la norma no establece ningún tipo de restricción en cuanto a la procedencia de la financiación -propia o ajena-, y forma en la que esta se compone -uno o varios préstamos o créditos y, en su caso, garantías exigidas para su concesión-.

Tratándose de inversión mediante financiación ajena, la deducción se practicará a medida que se vaya devolviendo el principal y se abonen, en su caso, los correspondientes intereses, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos exigidos para la aplicación de la deducción, siendo irrelevante que el préstamo se obtenga de un familiar.

En el caso de sustituir un préstamo por otro -con las garantías y condiciones que cualquiera de ellos tuviese- no conlleva entender que en ese momento concluye el proceso de financiación de la inversión correspondiente y se agotan las posibilidades de practicar la deducción, ello únicamente implica la modificación de las condiciones de financiación inicialmente acordadas, siempre que, evidentemente, el nuevo préstamo se dedique efectivamente a la amortización del anterior.

Por ello, las anualidades (cuota de amortización e intereses) y demás cuantías que se satisfagan por el nuevo préstamo -en su constitución, vida y cancelación-, en la parte proporcional que del capital obtenido en este sean atribuibles a la amortización o cancelación del préstamo originario -habiéndose este primero destinado exclusivamente a la adquisición de la vivienda habitual-, incluida en su caso la cancelación registral hipotecaria, darán derecho a deducción por inversión en vivienda habitual, formando parte de la base de deducción del periodo impositivo en que se satisfagan, siempre que se cumplan los demás requisitos legales y reglamentarios exigidos.

Cuestión distinta sería un supuesto de cancelación, parcial o total, de la deuda y una posterior obtención de crédito, incluso con la garantía de los citados bienes, sin continuidad entre ambos. Lo cual habría que entender que son operaciones distintas, e implicaría la pérdida al derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual por la nueva financiación.

Respecto del nuevo préstamo, como de cualquier otro, el consultante deberá poder acreditar la conexión con el prestamista, su destino vinculado a la vivienda y la justificación de su devolución; ello deberá efectuarse utilizando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, correspondiendo la valoración de las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.

Si el nuevo préstamo financiase, además de la vivienda habitual, cualesquiera otros bienes, cabría señalar los siguientes extremos: en el contrato de préstamo de referencia existiría un único deudor, el consultante, y un único acreedor, la entidad financiera. En dicho contrato, el deudor se compromete a la devolución de la totalidad de la cantidad prestada por el acreedor sin que quepa evaluar el montante individualizado de deuda respecto de las diversas cosas que han permitido, con el mismo, su obtención por parte del deudor.

Cabría decir, que cada pago que el deudor realiza viene a cubrir una parte alícuota de cada bien financiado con el préstamo sobre la totalidad del mismo. Sin que quepa atribuir a efectos tributarios el pago de una determinada anualidad a la reducción de la deuda concreta de solo alguna de las cosas financiadas con el préstamo.

No cabe entender que pudiera destinarse determinada cuantía, en un momento dado, a amortizar, exclusivamente, la deuda de solo determinados bienes financiados con ese concreto préstamo.

Siendo así, de cada anualidad, o, en su caso, amortización anticipada, que satisficiese el deudor habrá de considerar como cuantía integrante de la base de deducción de la deducción por inversión en vivienda habitual una parte proporcional, la misma que la del total importe del préstamo vivo se correspondiese con el importe pendiente de amortizar de la vivienda en cada momento.

B. Del precepto contenido en el artículo 68.1.1º de la LIRPF, trascrito al inicio del apartado A precedente, se desprende que la práctica de la deducción por inversión en vivienda habitual requiere la concurrencia en el contribuyente, sin perjuicio de los supuestos en que exista discapacidad, de dos requisitos: adquisición, aunque sea compartida, de la vivienda propia y que dicha vivienda constituya o vaya a constituir su residencia habitual. Con independencia de cómo se instrumente su financiación, del estado civil del contribuyente y, en su caso, del régimen económico matrimonial.

Siguiendo con la configuración legal de la deducción, el mismo artículo 68.1 en su número 3º establece el concepto de vivienda habitual, dispone que “se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años”.

En su desarrollo el artículo 54 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, vigente igualmente a 31 de diciembre de 2012, entre otros, dispone:

“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

(…)

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

(…)

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores,… cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo,… podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.

(…)”

La vivienda habitual se configura, por tanto, desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años. Esta residencia continuada supone una utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales.

Todo inmueble que haya adquirido la consideración de vivienda habitual del contribuyente como consecuencia de cumplir con los requisitos contenidos en el artículo 54 del RIRPF, la mantendrá en tanto continué constituyendo su residencia habitual a título de propietario, perdiendo tal condición desde el momento en que deje de concurrir cualquiera de los dos requisitos –pleno dominio o residencia habitual– respecto del mismo.

En el presente caso, desde el momento en el que la vivienda sea arrendada esta perderá el carácter de vivienda habitual y, con ello, a partir de entonces, el derecho a aplicar sobre ella los beneficios fiscales asociados a la vivienda habitual.

En cuanto a la posibilidad de poder volver a practicar la deducción una vez dejado de arrendarla, indicar que dado que el consultante adquirió y practicó la deducción por la adquisición de la vivienda en cuestión en ejercicios precedentes a 2013, durante los años que ya tuvo la consideración de habitual, y siéndole de aplicación el régimen transitorio establecido en la disposición transitoria decimoctava de la LIRPF, se dan las circunstancias para poder reiniciar la práctica de la deducción en función de las cantidades que satisfaga a partir del momento en el que dicha vivienda vuelva a constituir su residencia habitual, teniendo que cumplir con cuantos requisitos establezca la normativa del Impuesto, entre estos el de permanencia como tal, nuevamente, durante un plazo mínimo de tres años.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.