Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V5445-16 de 23 de Diciembre de 2016
Resoluciones
Resolución Vinculante de ...re de 2016

Última revisión

Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V5445-16 de 23 de Diciembre de 2016

Tiempo de lectura: 20 min

Relacionados:

Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

Fecha: 23/12/2016

Num. Resolución: V5445-16

Tiempo de lectura: 20 min


Normativa

Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, arts: 5, 11.4 y 21.

Normativa

Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, arts: 5, 11.4 y 21.

Cuestión

1. Si el importe total de la plusvalía obtenida por la consultante por la transmisión de las participaciones de B está exenta con arreglo al artículo 21 LIS.

2. Si las cantidades depositadas en la cuenta bancaria por la adquirente tienen la consideración de pago aplazado a los efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 11.4 LIS.

Descripción

La entidad consultante es una sociedad de capital riesgo residente en territorio español que adquirió entre 2003 y 2008 un 10,88% de participación en el capital social de la compañía B, habiendo procedido a su venta en septiembre de 2015. Del precio de venta se dedujo una cantidad que fue depositada en una cuenta 'escrow' abierta en una entidad financiera ubicada en España, en la que constan como titulares la adquirente y varios vendedores. Esta cuenta quedó bloqueada y pignorada, al objeto de garantizar determinadas obligaciones de indemnización a la entidad adquirente, para el caso de incumplimiento por parte de las entidades vendedoras de determinadas manifestaciones y garantías recogidas en el contrato de compraventa. Las cantidades depositadas en dicha cuenta se liberarán, parcial o totalmente, a favor de la entidad compradora si en algún momento dentro de los 12 meses a contar desde la fecha de la venta se produjese el incumplimiento de las manifestaciones y garantías; transcurrido dicho plazo sin que se produzca el incumplimiento las cantidades se liberarán a favor de los vendedores.

La sociedad B, residente en España, desarrolla la actividad de intermediación y suministro de información en relación con operaciones inmobiliarias a través de Internet o cualquier otro medio electrónico. Para el desarrollo de esta actividad B ha contado y cuenta con los correspondientes recursos humanos y materiales, no teniendo la consideración de entidad patrimonial en el sentido del artículo 5 de la LIS, desde que la entidad consultante entró a participar en su capital. Los ingresos de B siempre han provenido, en su gran mayoría, de la prestación de servicios publicitarios y anuncios publicados en su página web, y en menor medida de los ingresos financieros de las sociedades en las que participaba, por lo que dicha entidad no ha tenido la consideración de holding en el sentido del tercer párrafo del artículo 21.a) de la LIS.

La entidad consultante es una sociedad de capital riesgo residente en territorio español que adquirió entre 2003 y 2008 un 10,88% de participación en el capital social de la compañía B, habiendo procedido a su venta en septiembre de 2015. Del precio de venta se dedujo una cantidad que fue depositada en una cuenta 'escrow' abierta en una entidad financiera ubicada en España, en la que constan como titulares la adquirente y varios vendedores. Esta cuenta quedó bloqueada y pignorada, al objeto de garantizar determinadas obligaciones de indemnización a la entidad adquirente, para el caso de incumplimiento por parte de las entidades vendedoras de determinadas manifestaciones y garantías recogidas en el contrato de compraventa. El funcionamiento de esta cuenta es el siguiente:

- Tanto las partes vendedoras como la parte compradora son cotitulares de la cuenta, cada uno de ellos, en función del porcentaje que represente su venta.

- Las cantidades depositadas en la citada cuenta se liberarán, parcial o totalmente, a favor de la entidad compradora si en algún momento dentro de los 12 meses a contar desde la fecha de la venta se produjese dicho incumplimiento de las manifestaciones y garantías de las entidades vendedoras al objeto de indemnizar al adquirente.

- Transcurridos los 12 meses la cantidad depositada en la cuenta 'escrow' (o el remanente que quede de ella) se liberarán a favor de los vendedores.

- Los intereses devengados en la cuenta corresponde a cada uno de los titulares atendiendo al porcentaje que represente su titularidad sobre el total importe de los intereses devengados.

La sociedad B, residente en España, desarrolla la actividad de intermediación y suministro de información en relación con operaciones inmobiliarias a través de Internet o cualquier otro medio electrónico. Para el desarrollo de esta actividad B ha contado y cuenta con los correspondientes recursos humanos y materiales, no teniendo la consideración de entidad patrimonial en el sentido del artículo 5 de la LIS, desde que la entidad consultante entró a participar en su capital. Los ingresos de B siempre han provenido, en su gran mayoría, de la prestación de servicios publicitarios y anuncios publicados en su página web, y en menor medida de los ingresos financieros de las sociedades en las que participaba, por lo que dicha entidad no ha tenido la consideración de holding en el sentido del tercer párrafo del artículo 21.a) de la LIS.

En concreto, en el momento de la venta, aproximadamente la mitad del activo de B está compuesto por las siguientes inversiones financieras:

- El 100% de la entidad española C, dedicada a la promoción de actividades de turismo y de ocio a través de internet.

- El 55% de la entidad española D, cuya actividad consiste en la intermediación y prestación de servicios en los mercados de préstamos al consumo e hipotecarios.

- El 17,48% de la sociedad española E, cuya actividad consiste principalmente en la compraventa de vehículos y prestación de diversos servicios relacionados con los mismos a través de internet.

- El 35% de la sociedad española F, cuya actividad consiste principalmente en el desarrollo y explotación comercial de un portal inmobiliario.

- La totalidad del capital de la entidad G, cuya actividad consiste en la prestación de servicios de software y plataformas digitales a agencias inmobiliarias.

- El 49,63% de la entidad H, cuya actividad consiste en el desarrollo y explotación del software de gestión inmobiliaria on-line a través de una página web.

- La totalidad del capital de la entidad italiana I, que es una filial operativa en ese país de B. El objeto social de la misma es la gestión y explotación de la página web ubicada en Italia.

- La totalidad del capital de la sociedad portuguesa P, que es una filial operativa en ese país de B. El objeto social de la misma es la gestión y explotación de la página web ubicada en Portugal.

Asimismo, participa indirectamente en las siguientes entidades:

- La sociedad italiana J con un 49,63%, cuya actividad consiste principalmente en el desarrollo y explotación del software de gestión inmobiliaria on-line a través de un portal en internet.

- La sociedad española O (12,40%), cuya actividad consiste principalmente en el desarrollo y explotación del software de gestión de alquileres de vacaciones on-line a través de una página web.

Todas estas entidades disponen de medios materiales y humanos para el desarrollo de sus actividades económicas. Asimismo, todas ellas siempre han tenido su residencia en territorios que no tienen la condición de paraísos fiscales.

Las participaciones en las anteriores entidades suponen aproximadamente el 20% del activo de la sociedad B en el momento de la venta por parte de la consultante. Por su parte la tesorería derivada del desarrollo de su actividad representa aproximadamente el 30% del activo.

Contestación

1. El artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre (BOE de 27 de noviembre), del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), establece que:

‘’1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.

La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.

El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.

b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.

A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.

Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.

En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.

En el supuesto de que la entidad participada, residente o no residente en territorio español, obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades procedentes de dos o más entidades respecto de las que solo en alguna o algunas de ellas se cumplan los requisitos señalados en las letras a) o a) y b) anteriores, la aplicación de la exención se referirá a aquella parte de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos por el contribuyente respecto de entidades en las que se cumplan los citados requisitos.

No se aplicará la exención prevista en este apartado, respecto del importe de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya distribución genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora.

Para la aplicación de este artículo, en el caso de distribución de reservas se atenderá a la designación contenida en el acuerdo social y, en su defecto, se considerarán aplicadas las últimas cantidades abonadas a dichas reservas.

2. (…).

3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.

El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.

(…)

En el caso de transmisión de la participación en el capital o en los fondos propios de una entidad residente o no residente en territorio español que, a su vez, participara en dos o más entidades respecto de las que sólo en alguna o algunas de ellas se cumplieran los requisitos previstos en las letras a) o b) del apartado 1, la exención prevista en este apartado se aplicará de acuerdo con las siguientes reglas:

1.º Respecto de aquella parte de la renta que se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte de la renta que se corresponda con los beneficios generados por las entidades en las que se cumpla el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

2.º Respecto de aquella parte de la renta que no se corresponda con un incremento neto de beneficios no distribuidos generados por las entidades indirectamente participadas durante el tiempo de tenencia de la participación, se considerará exenta aquella parte que proporcionalmente sea atribuible a las entidades en que se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1.

La parte de la renta que no tenga derecho a la exención en los términos señalados en este apartado se integrará en la base imponible, teniendo derecho a la deducción establecida en el artículo 31 de esta Ley, en caso de proceder su aplicación, siempre que se cumplan los requisitos necesarios para ello. No obstante, a los efectos de lo establecido en la letra a) del apartado 1 del citado artículo, se tomará exclusivamente el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto, por la parte que proporcionalmente se corresponda con la renta que no tenga derecho a la exención correspondiente a aquellos ejercicios o entidades respecto de los que no se haya cumplido el requisito establecido en la letra b) del apartado 1 de este artículo, en relación con la renta total obtenida en la transmisión de la participación.

(…)

5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:

a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.

(…)

9. En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas’’.

La entidad consultante plantea si será de aplicación la exención prevista en el artículo 21 de la LIS a la transmisión de las participaciones en la entidad B. De los datos que se derivan de la consulta parecen cumplirse los requisitos exigidos en el artículo 21 para aplicarle la exención prevista. En efecto, la entidad consultante ostenta un porcentaje de participación en B superior al 5% durante más de un año de antelación a la fecha de la transmisión.

Por otra parte, en la medida en que la entidad B tenga un importe de ingresos provenientes de participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores durante todos los períodos de tenencia de la participación en ella que no haya superado el 70% de sus ingresos totales, no es necesario analizar el porcentaje de participación que dicha entidad ostenta, directa o indirectamente, en otras entidades.

Finalmente, en relación con las participaciones que B tiene en el capital de entidades no residentes en territorio español señala la entidad consultante que se cumpliría el requisito previsto en la letra b) del apartado 1 del artículo 21 de la LIS en relación con todas y cada una de las sociedades del grupo.

Con arreglo a los hechos manifestados en el escrito de la consulta, la entidad B no ha tenido la consideración de entidad patrimonial en los términos previstos en el artículo 5.2 de la LIS. En consecuencia, la totalidad de la plusvalía obtenida por la transmisión de la participación en B por parte de la consultante podrá beneficiarse de la exención del artículo 21.3 de la LIS.

2. El artículo 10.3 de la LIS establece lo siguiente:

“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Por su parte, el apartado 1 del artículo 11 de la LIS señala:

“1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.”

No obstante lo anterior, para las operaciones a plazos o con precio aplazado el apartado 4 del artículo 11 de la LIS dispone lo siguiente:

“4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

No resultará fiscalmente deducible el deterioro de valor de los créditos respecto de aquel importe que no haya sido objeto de integración en la base imponible por aplicación del criterio establecido en este apartado, hasta que esta se realice.”

A este respecto, las operaciones con precio aplazado son aquellas en las que el precio es cierto en el momento de realizarse la transmisión y, por tanto, la renta se considera devengada, de manera que aun cuando dicha renta esté contabilizada en el ejercicio en que tiene lugar la operación, sin embargo, a efectos fiscales se difiere su integración en la base imponible hasta el momento en que se perciban los pagos aplazados generadores de dicha renta.

Por tanto, el principal efecto derivado de la aplicación del criterio de exigibilidad frente al criterio de devengo consiste en diferir la integración de la renta derivada de la operación a plazos a un momento posterior en que se perciba el precio aplazado de la operación.

En este sentido con arreglo al informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 13 de diciembre de 2016, relativo al funcionamiento de esta cuenta “escrow”, dicho organismo entiende que:

«(…) Para dar un adecuado tratamiento contable a esta operación, desde la perspectiva de la parte vendedora, será preciso traer a colación por analogía la interpretación publicada por este Instituto en la consulta 4 del BOICAC nº 80, de diciembre de 2009, sobre el tratamiento contable de la cláusula de responsabilidad por litigios” en la venta de una inversión en el patrimonio neto de una empresa del grupo, que a su vez remite al criterio recogido en el apartado 2.9 de la norma de registro y valoración 9ª. “Instrumentos financieros” del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, para contabilizar la baja de un activo financiero, como sigue:

“Cuando el activo financiero se dé de baja, la diferencia entre la contraprestación recibida neta de los costes de transacción atribuibles, considerando cualquier nuevo activo obtenido menos cualquier pasivo asumido, y el valor en libros del activo financiero, más cualquier importe acumulado que se haya reconocido directamente en el patrimonio neto, determinará la ganancia o la pérdida surgida al dar de baja dicho activo, y formará parte del resultado del ejercicio en que ésta se produce.”

En sintonía con la citada interpretación, en el caso que nos ocupa, la sociedad vendedora reconocerá la baja del activo financiero en un solo asiento contabilizando el efectivo recibido, el depósito en que se materializa la titularidad de la cuenta “escrow” y, en su caso, el pasivo asumido que pudiera derivarse de la obligación retenida por la parte vendedora en virtud de las manifestaciones formuladas. El resultado de la venta será la diferencia entre los activos recibidos, en su caso, netos del pasivo asumido, y el valor en libros de la participación.

Por último, en la memoria de las cuentas anuales, se deberá facilitar toda la información significativa sobre el tema objeto de consulta, de forma que las cuentas anuales en su conjunto muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.»

De acuerdo con lo anterior, en la medida en que el precio de la venta de las acciones de B se materializa en efectivo y en un depósito del cual es cotitular la entidad vendedora, no puede entenderse que parte del precio se encuentre aplazado en los términos previstos del artículo 11.4 de la LIS. Por tanto, el ingreso derivado de la operación deberá imputarse con arreglo al principio de devengo previsto en el artículo 11.1 de la LIS.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

LIBROS Y CURSOS RELACIONADOS

Grupos de empresas y holdings. Paso a paso
Disponible

Grupos de empresas y holdings. Paso a paso

Dpto. Documentación Iberley

14.50€

13.78€

+ Información

Preguntas y casos acerca del Impuesto sobre sociedades para la campaña 2022
Disponible

Preguntas y casos acerca del Impuesto sobre sociedades para la campaña 2022

Dpto. Documentación Iberley

17.00€

16.15€

+ Información

Compraventa inmobiliaria. Paso a paso
Disponible

Compraventa inmobiliaria. Paso a paso

V.V.A.A

14.50€

13.78€

+ Información

Novedades contables 2020: instrumentos financieros
Disponible

Novedades contables 2020: instrumentos financieros

Manuel Rejón López

10.87€

10.33€

+ Información

Las deducciones y bonificaciones en el Impuesto de Sociedades
Disponible

Las deducciones y bonificaciones en el Impuesto de Sociedades

Dpto. Documentación Iberley

6.83€

6.49€

+ Información