Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0465-23 de 01 de marzo de 2023

Cuestión

Si puede aplicar la deducción por familia numerosa en los ejercicios no prescritos, teniendo en cuenta la resolución del TEAC en resolución de recurso de alzada para la unificación de criterio de 24 de junio de 2021, así como lo establecido en el artículo 6 de la Ley 40/2003 de Protección a las Familias Numerosas.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006, Art. 81 bis.

Descripción

El consultante, padre de tres hijas, estaba en posesión del título de familia numerosa

a fecha 5 de abril de 2014, que fue el día en que falleció su hija mayor, siéndole

revocado dicho titulo de familia numerosa por el órgano competente de su Comunidad

Autónoma.

Contestacion

En cuanto a la deducción por familia numerosa, ésta se recoge en artículo 81 bis de

la 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la

Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante

LIRPF:

?1. Los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la

cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad

podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones:

a) Por cada descendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo

por descendientes previsto en el artículo 58 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales.

b) Por cada ascendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por

ascendientes previsto en el artículo 59 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales.

c) Por ser un ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que forme parte

de una familia numerosa conforme a la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección

a las Familias Numerosas, o por ser un ascendiente separado legalmente, o sin vínculo

matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos y por

los que tenga derecho a la totalidad del mínimo previsto en el artículo 58 de esta

Ley, hasta 1.200 euros anuales. En caso de familias numerosas de categoría especial,

esta deducción se incrementará en un 100 por ciento. Este incremento no se tendrá

en cuenta a efectos del límite a que se refiere el apartado 2 de este artículo.

La cuantía de la deducción a que se refiere el párrafo anterior se incrementará hasta

en 600 euros anuales por cada uno de los hijos que formen parte de la familia numerosa

que exceda del número mínimo de hijos exigido para que dicha familia haya adquirido

la condición de familia numerosa de categoría general o especial, según corresponda.

Este incremento no se tendrá en cuenta a efectos del límite a que se refiere el apartado

2 de este artículo.

d) Por el cónyuge no separado legalmente con discapacidad, siempre que no tenga rentas

anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros ni genere el derecho a las

deducciones previstas en las letras a) y b) anteriores, hasta 1.200 euros anuales.

Asimismo podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las deducciones previstas

anteriormente los contribuyentes que perciban prestaciones contributivas y asistenciales

del sistema de protección del desempleo, pensiones abonadas por el Régimen General

y los Regímenes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas

del Estado, así como los contribuyentes que perciban prestaciones análogas a las anteriores

reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad

Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión

social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado,

siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para

la correspondiente pensión de la Seguridad Social.

Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de alguna de las anteriores

deducciones respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa, su

importe se prorrateará entre ellos por partes iguales, sin perjuicio de lo dispuesto

en el apartado 4 de este artículo.

2. Las deducciones se calcularán de forma proporcional al número de meses en que

se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 anterior,

y tendrán como límite para cada una de las deducciones, en el caso de los contribuyentes

a que se refiere el primer párrafo del apartado 1 anterior, las cotizaciones y cuotas

totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo.

No obstante, si tuviera derecho a la deducción prevista en las letras a) o b) del

apartado anterior respecto de varios ascendientes o descendientes con discapacidad,

el citado límite se aplicará de forma independiente respecto de cada uno de ellos.

A efectos del cálculo de este límite se computarán las cotizaciones y cuotas por

sus importes íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran

corresponder.

3. Se podrá solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el abono

de las deducciones de forma anticipada. En estos supuestos, no se minorará la cuota

diferencial del impuesto.

4. Reglamentariamente se regularán el procedimiento y las condiciones para tener

derecho a la práctica de estas deducciones, así como los supuestos en que se pueda

solicitar de forma anticipada su abono.

Asimismo, reglamentariamente se podrán determinar los supuestos de cesión del derecho

a la deducción a otro contribuyente que tenga derecho a su aplicación respecto de

un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa.

En este caso, a efectos del cálculo de la deducción a que se refiere el apartado

2 de este artículo, se tendrá en cuenta de forma conjunta, tanto el número de meses

en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 de

este artículo como las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades

correspondientes a todos los contribuyentes que tuvieran derecho a la deducción.

Se entenderá que no existe transmisión lucrativa a efectos fiscales por esta cesión.?.

Como puede observarse, las deducciones no solo podrán ser aplicadas por contribuyentes

que realicen una actividad por cuenta propia o ajena, sino también por los perceptores

de prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo

y pensiones abonadas por la Seguridad Social, Clases Pasivas o Mutualidades alternativas.

Dicho lo anterior, es necesario resaltar que para la aplicación de estas deducciones

se requiere en todo caso que los beneficiarios realicen actividad por cuenta propia

o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad

Social o mutualidad, o perciba alguna de las prestaciones anteriormente señaladas.

En este caso, se desconoce si el consultante cumple o no con dicho requisito, sin

que se dé información alguna en el escrito de consulta sobre dicha cuestión.

Por otro lado, de acuerdo con el artículo 81.bis.1.c) de la LIRPF que se acaba de

transcribir, para poder aplicarse la deducción por familia numerosa se debe ser un

ascendiente, o un hermano huérfano de padre y madre, que forme parte de una familia

numerosa conforme a la Ley 40/2003, de 18 de noviembre, de Protección a las Familias

Numerosas (BOE de 19 de noviembre).

El concepto de familia numerosa, se regula en el artículo 2 de la referida Ley 40/2003,

de 18 de noviembre, que dispone lo siguiente:

?Se equiparan a familia numerosa, a los efectos de esta ley, las familias constituidas

por:

a) Uno o dos ascendientes con dos hijos, sean o no comunes, siempre que al menos

uno de éstos sea discapacitado o esté incapacitado para trabajar.

b) Dos ascendientes, cuando ambos fueran discapacitados, o, al menos, uno de ellos

tuviera un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento, o estuvieran incapacitados

para trabajar, con dos hijos, sean o no comunes.

c) El padre o la madre separados o divorciados, con tres o más hijos, sean o no comunes,

aunque estén en distintas unidades familiares, siempre que se encuentren bajo su dependencia

económica, aunque no vivan en el domicilio conyugal.

En este supuesto, el progenitor que opte por solicitar el reconocimiento de la condición

de familia numerosa, proponiendo a estos efectos que se tengan en cuenta hijos que

no convivan con él, deberá presentar la resolución judicial en la que se declare su

obligación de prestarles alimentos.

En el caso de que no hubiera acuerdo de los padres sobre los hijos que deban considerarse

en la unidad familiar, operará el criterio de convivencia.

(?).?.

Por otro lado, el artículo 3 de la Ley 40/2003, establece respecto a las condiciones

de la familia numerosa, lo siguiente:

?1. Para que se reconozca y mantenga el derecho a ostentar la condición de familia

numerosa, los hijos o hermanos deberán reunir las siguientes condiciones:

a) Ser solteros y menores de 21 años de edad, o ser discapacitados o estar incapacitados

para trabajar, cualquiera que fuese su edad.

Tal límite de edad se ampliará hasta los 25 años de edad, cuando cursen estudios

que se consideren adecuados a su edad y titulación o encaminados a la obtención de

un puesto de trabajo.

b) Convivir con el ascendiente o ascendientes, sin perjuicio de lo previsto en el

artículo 2.2.c) para el supuesto de separación de los ascendientes. Se entenderá en

todo caso que la separación transitoria motivada por razón de estudios, trabajo, tratamiento

médico, rehabilitación u otras causas similares no rompe la convivencia entre padres

e hijos, en los términos que reglamentariamente se determinen.

c) Depender económicamente del ascendiente o ascendientes. Se considerará que se

mantiene la dependencia económica cuando:

1.º El hijo obtenga unos ingresos no superiores, en cómputo anual, al salario mínimo

interprofesional vigente, incluidas las pagas extraordinarias.

2.º El hijo esté incapacitado para el trabajo y la cuantía de su pensión, si la percibiese,

no exceda en cómputo anual, al Indicador Público de Rentas de Efectos Múltiples (IPREM)

vigente, incluidas 14 pagas, salvo que percibiese pensión no contributiva por invalidez,

en cuyo caso no operará tal límite.

3.º El hijo contribuya al sostenimiento de la familia y exista un único ascendiente,

si éste no está en activo, en los casos y condiciones que reglamentariamente se determinen.

4.º El hijo contribuya al sostenimiento de la familia y el padre y/o la madre estén

incapacitados para el trabajo, jubilados o sean mayores de 65 años de edad, siempre

que los ingresos de éstos no sean superiores en cómputo anual, al salario mínimo interprofesional

vigente, incluidas las pagas extraordinarias.

(?)?.

Además, el artículo 5 de dicha Ley 40/2003 establece respecto al reconocimiento de

la condición de familia numerosa, lo siguiente:

?1. La condición de familia numerosa se acreditará mediante el título oficial establecido

al efecto, que será otorgado cuando concurran los requisitos establecidos en esta

ley, a petición de cualquiera de los ascendientes, tutor, acogedor, guardador, u otro

miembro de la unidad familiar con capacidad legal.

2. Corresponde a la comunidad autónoma de residencia del solicitante la competencia

para el reconocimiento de la condición de familia numerosa, así como para la expedición

y renovación del título que acredita dicha condición y categoría. A los efectos de

esta ley, este título tendrá validez en todo el territorio nacional sin necesidad

de acto alguno de reconocimiento. El contenido mínimo e indispensable para asegurar

su eficacia se determinará en el desarrollo reglamentario de esta ley.

Para los casos de los nacionales de Estados miembro de la Unión Europea o de los

restantes que sean parte en el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, que no

tengan su residencia en territorio español, será competente la comunidad autónoma

en la que el solicitante ejerza su actividad por cuenta ajena o por cuenta propia.?.

Mientras que en su artículo 6, se establece respecto a la renovación, modificación

o pérdida del título, lo siguiente:

?El título de familia numerosa deberá renovarse o dejarse sin efecto cuando varíe

el número de miembros de la unidad familiar o las condiciones que dieron motivo a

la expedición del título y ello suponga un cambio de categoría o la pérdida de la

condición de familia numerosa.

El título seguirá en vigor, aunque el número de hijos que cumplen las condiciones

para formar parte del título sea inferior al establecido en el artículo 2, mientras

al menos uno de ellos reúna las condiciones previstas en el artículo 3. No obstante,

en estos casos la vigencia del título se entenderá exclusivamente respecto de los

miembros de la unidad familiar que sigan cumpliendo las condiciones para formar parte

del mismo y no será aplicable a los hijos que ya no las cumplen.?.

Por último, en su artículo 7 se establece en cuanto a la fecha de efectos, lo siguiente:

?1. Los beneficios concedidos a las familias numerosas surtirán efectos desde la

fecha de la presentación de la solicitud de reconocimiento o renovación del título

oficial.

2. El título que reconozca la condición de familia numerosa mantendrá sus efectos

durante todo el período a que se refiere la concesión o renovación, o hasta el momento

en que proceda modificar la categoría en que se encuentre clasificada la unidad familiar

o dejen de concurrir las condiciones exigidas para tener la consideración de familia

numerosa.?.

Ahora bien, a lo anterior, hay que añadir que, en relación a la deducción por familia

numerosa, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en resolución de recurso

de alzada para la unificación de criterio de 24 de junio de 2021, resolución nº 00/00816/2021/00/00,

ha fijado el siguiente criterio:

?Para poder aplicar la deducción por familia numerosa del artículo 81.bis de la Ley

35/2006, de 28 de noviembre (LIRPF), es necesario acreditar la concurrencia de los

requisitos y condiciones establecidos en los artículos 2 y 3 de la Ley 40/2003, de

18 de noviembre, de Protección a las Familias Numerosas (LPFN) por cualquier medio

de prueba admisible en Derecho y no exclusivamente mediante el título oficial de familia

numerosa al que se refiere el artículo 5.1 de esta última ley.?.

Por tanto, de acuerdo con lo expuesto, el progenitor que cumpla los requisitos mencionados

en la forma y con el límite establecido en el citado artículo 81 bis de la LIRPF,

tendrá derecho a aplicar la deducción por familia numerosa en su declaración de IRPF.

Para ello, deberá formar parte de una familia numerosa conforme a la referida Ley

40/2003. La deducción se calculará de forma proporcional al número de meses en que

se cumplan todos los requisitos exigidos legalmente, y con el límite señalado en el

artículo 81 bis de la LIRPF.

En el caso de que ambos progenitores cumplan los requisitos señalados en el párrafo

anterior, respecto de una misma familia numerosa conforme a la Ley 40/2003, ambos

tendrán derecho a aplicar la deducción por familia numerosa, y su importe se ha de

prorratear entre ellos por partes iguales, sin perjuicio de la posibilidad de cesión

del derecho a su percepción a favor de cualquiera de ellos.

En el caso planteado, sólo cuando el consultante forme parte de una familia numerosa

conforme a la referida Ley 40/2003, y además cumpla con todos los requisitos legales

establecidos en el artículo 81 bis de la LIRPF (que el consultante realice una actividad

por cuenta propia o ajena por la cual esté dado de alta en el régimen correspondiente

de la Seguridad Social o mutualidad, o perciba alguna de las prestaciones anteriormente

señaladas), tendrá derecho a aplicar la deducción por familia numerosa en la declaración

de IRPF-2021, que se calculará de forma proporcional al número de meses en que se

cumplan todos los requisitos exigidos legalmente, y con los límites establecidos en

el citado artículo 81 bis de la LIRPF. Lo anterior, será de aplicación igualmente

para los ejercicios 2022 y siguientes, así como para los ejercicios anteriores al

año 2021 que no hayan prescrito.

De acuerdo con los datos aportados en su escrito, el título de familia numerosa le

fue revocado en 2014 por el órgano competente de su Comunidad Autónoma, al fallecer

su hija mayor el 5 de abril de dicho año, teniendo en cuenta que el párrafo segundo

del artículo 6 de la Ley 40/2003 fue añadido por el apartado segundo de la disposición

final quinta de la Ley 26/2015, de 28 de julio, de modificación del sistema de protección

a la infancia y a la adolescencia (BOE de 29 de julio de 2015), con efectos a partir

del 18 de agosto de 2015.

Consecuencia de lo anterior, en su caso no resulta de aplicación lo establecido en

dicho párrafo segundo del artículo 6 de la Ley 40/2003, pues no puede estar en vigor

un título de familia numerosa que ya le había sido revocado al consultante previamente

en 2014, y que, por tanto, el consultante ya no ostenta en el momento en que entró

en vigor la modificación introducida en el artículo 6 de la Ley 40/2003 por la disposición

final quinta de la Ley 26/2015.

En consecuencia, en ausencia del título de familia numerosa, solamente podrá aplicar

la deducción por familia numerosa en los ejercicios 2021 y siguientes, así como en

los ejercicios anteriores a 2021 no prescritos, cuando acredite la concurrencia de

los requisitos y condiciones establecidos en los artículos 2 y 3 de la Ley 40/2003,

por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, tal como se señala en la citada

resolución de 24 de junio del TEAC, y tal como dispone el artículo 106 de la Ley General

Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre, BOE del 18), ante los órganos de gestión

e inspección de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarlas, a

requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior.

Por último, de acuerdo con el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria (BOE del día 18), si el consultante considera que existen autoliquidaciones

del IRPF presentadas por el mismo en el ejercicios anteriores a 2021 no prescritos,

que han perjudicado sus intereses legítimos, como consecuencia de no haberse aplicado

la deducción por familia numerosa regulada en la letra c) del apartado 1 del artículo

81 bis de la LIRPF, en caso de que legalmente cumpliera todos los requisitos exigidos

para ello, podrá instar la rectificación de dichas autoliquidaciones conforme al procedimiento

regulado en los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los

procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes

de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007,

de 27 julio (BOE de 5 de septiembre).

Así, el artículo 120.3 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE

del día 18), en adelante LGT, establece:

?Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de

cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación

de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de

la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado

el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés

de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda,

sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses

comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de

la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la

solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso

indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos

señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.?.

Esta solicitud de rectificación de la autoliquidación podrá realizarse también a

través del modelo de autoliquidación del IRPF, tal como se determina en el artículo

67 bis del Reglamento del Impuesto:

?Los contribuyentes podrán solicitar la rectificación de las autoliquidaciones presentadas

por este Impuesto utilizando, de forma voluntaria, el modelo de declaración aprobado

por el Ministro de Hacienda y Función Pública.

El procedimiento así iniciado se regirá por lo dispuesto en los artículos 120.3 de

la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y 126 a 128 del Reglamento

General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria

y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos,

aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, con las siguientes especialidades

para el caso de que la Administración tributaria, habiendo limitado sus actuaciones

a contrastar la documentación presentada por el interesado con los datos y antecedentes

que obren en poder de aquella, acuerde rectificar la autoliquidación en los términos

solicitados por el contribuyente:

a) El acuerdo de la Administración no impedirá la posterior comprobación del objeto

del procedimiento.

b) Si el acuerdo diese lugar exclusivamente a una devolución derivada de la normativa

del tributo y no procediese el abono de intereses de demora, se entenderá notificado

dicho acuerdo por la recepción de la transferencia bancaria, sin necesidad de que

la Administración tributaria efectúe una liquidación provisional.?.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.