Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V0542-24 de 09 de abril de 2024

Cuestión

1. ¿Puede aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual pese a alquilar habitaciones en la nueva vivienda adquirida? 2. Tributación de los arrendamientos de habitaciones en el IRPF, en especial, si puede aplicar la reducción del artículo 23.2 de la LIRPF. 3. ¿Puede volver a disfrutar de la reducción del 3,5% en el ITP en el caso de seguir siendo menor de 35 años?

Normativa

LIRPF, Ley 35/2006, arts. 22, 23 y 38.

RIRPF. RD 439/2007, arts. 41 y 41bis

Descripción

La consultante adquirió en el año 2019 una vivienda por un importe de 52.500 euros

y sobre la que tributó por un 3,5 por 100 en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales

y Actos Jurídicos Documentados por ser menor de 35 años. Indica que en septiembre

de 2023 ha procedido a su venta y con el importe obtenido (95.000 euros) tiene intención

de reinvertir en una nueva vivienda habitual de 4 habitaciones por 60.000 euros. No

obstante, tras adecuar la vivienda alquilaría 3 de las habitaciones que le sobran.

Contestacion

En relación con la primera de las cuestiones planteadas, la exención por reinversión

en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38.1 de la Ley 35/2006, de 28 de

noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial

de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y

sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) y, en su desarrollo, en el artículo 41

del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el

Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF. Este

último precepto establece lo siguiente:

"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto

en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total

obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones

que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el

contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente

a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de

transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en

el momento de la transmisión.

(?).

Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el

artículo 41 bis de este Reglamento.

(?).

3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una

sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión

de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones

o participaciones.

En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando

la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe

de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en

que se vayan percibiendo.

Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se

realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer

constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia

de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.

Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en

la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual

que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de

aquélla.

4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido

en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia

patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones

de este artículo.

5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo

determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.

En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta

al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión

de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en

que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración

correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento".

Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda

ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere.

La vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis del RIRPF,

a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como ?la edificación que

constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a

pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente

o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales

como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención

del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas?.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe

ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente,

en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación

de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando

se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias

que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos

en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda

adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará

a contarse a partir de la fecha del cese.

Cuando la vivienda hubiera sido habitada de manera efectiva y permanente por el contribuyente

en el plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación

de las obras, el plazo de tres años previsto en el apartado anterior se computará

desde esta última fecha.

3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos

33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo

su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación

constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración

hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión?.

La vivienda habitual se configura, por tanto, desde una perspectiva temporal que

exige una residencia continuada durante, al menos, tres años. Esta residencia continuada

supone una utilización efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente,

circunstancias que no se ven alteradas por las ausencias temporales.

Todo inmueble que haya adquirido la consideración de vivienda habitual del contribuyente

por cumplir los requisitos reglamentarios anteriormente mencionados, la mantendrá

en tanto continúe constituyendo su residencia habitual a título de propietario, perdiendo

tal condición desde el momento en que deje de concurrir cualquiera de los dos requisitos,

residencia habitual y pleno dominio, respecto del mismo.

En caso de reinversión parcial, como ocurre en el supuesto consultado, conforme al

artículo 41.4 del RIRPF solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de

la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las

condiciones de dicho artículo.

Al respecto debe tenerse en cuenta que, en el presente caso, la consultante pretende

arrendar parcialmente la vivienda adquirida mientras reside en ella de forma permanente,

por lo que solo puede entenderse como cantidad invertida la parte del valor de adquisición

de dicha vivienda que proporcionalmente corresponda a la parte de dicha vivienda que

utilice de forma privada, incluyendo las zonas comunes.

En relación con la segunda de las cuestiones, esto es el arrendamiento de tres de

las cuatro habitaciones de la nueva vivienda de la consultante, se parte de la consideración

de que el arrendamiento objeto de consulta no se realiza como actividad económica,

por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF. A estos efectos,

los rendimientos derivados del arrendamiento de las habitaciones de su vivienda habitual

constituyen rendimientos del capital inmobiliario, de acuerdo con el artículo 22 de

la LIRPF.

En cuanto a los gastos deducibles de los rendimientos de capital inmobiliario, se

hace necesario acudir al artículo 23.1 de la LIRPF, y en su desarrollo al artículo

13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo

(BOE del día 31), que dispone lo siguiente:

?Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento

neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.

En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo

anterior:

a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del

bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás

gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.

A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:

Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes

materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas

de seguridad u otros.

No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.

El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá

exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.

El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder,

conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno

de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de

los mismos, para cada bien o derecho.

b) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales,

cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados

o sobre los bienes o derechos productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.

c) Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta

o como consecuencia de servicios personales, tales como los de administración, vigilancia,

portería o similares.

d) Los ocasionados por la formalización del arrendamiento, subarriendo, cesión o

constitución de derechos y los de defensa de carácter jurídico relativos a los bienes,

derechos o rendimientos.

e) Los saldos de dudoso cobro siempre que esta circunstancia quede suficientemente

justificada. Se entenderá cumplido este requisito:

1.º Cuando el deudor se halle en situación de concurso.

2.º Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el contribuyente

y el de la finalización del período impositivo hubiesen transcurrido más de seis meses,

y no se hubiese producido una renovación de crédito.

Cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente a su deducción, se computará

como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

f) El importe de las primas de contratos de seguro, bien sean de responsabilidad

civil, incendio, robo, rotura de cristales u otros de naturaleza análoga, sobre los

bienes o derechos productores de los rendimientos.

g) Las cantidades destinadas a servicios o suministros.

h) Las cantidades destinadas a la amortización en las condiciones establecidas en

el artículo siguiente de este Reglamento.?.

Mientras que el artículo 14 del Reglamento establece en cuanto a los gastos de amortización

de los rendimientos del capital inmobiliario, lo siguiente:

?1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán

la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del

inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación

efectiva.

2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:

a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar

el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición

satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.

Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste

de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción

de cada año.

b) Tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria, susceptibles de ser utilizados

por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble: cuando, en

cada año, no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos

los coeficientes de amortización determinados de acuerdo con la tabla de amortizaciones

simplificada a que se refiere el artículo 30. 1.ª de este Reglamento.

3. En el caso de que los rendimientos procedan de la titularidad de un derecho o

facultad de uso o disfrute, podrá amortizarse, con el límite de los rendimientos íntegros

de cada derecho, su coste de adquisición satisfecho.

La amortización, en este supuesto, será el resultado de las reglas siguientes:

a) Cuando el derecho o facultad tuviese plazo de duración determinado, el que resulte

de dividir el coste de adquisición satisfecho entre el número de años de duración

del mismo.

b) Cuando el derecho o facultad fuese vitalicio, el resultado de aplicar al coste

de adquisición satisfecho el porcentaje del 3 por ciento.?.

Por tanto, de acuerdo con lo anterior, en cuanto a la determinación del rendimiento

neto derivado de los rendimientos de capital inmobiliario, se pueden deducir de los

rendimientos íntegros todos los gastos necesarios para su obtención ?sólo los correspondientes

al período de tiempo en que las habitaciones hayan estado alquiladas?, así como las

cantidades destinadas a la amortización del inmueble en la parte correspondiente a

las habitaciones alquiladas respecto a los días en que haya durado el alquiler, y

de los demás bienes cedidos con la misma, siempre que respondan a depreciación efectiva.

En cuanto a la deducibilidad del mobiliario y demás enseres de la habitación arrendada,

tal como se acaba de señalar se efectuará por la vía de la amortización, en función

de la tabla de amortizaciones simplificada aprobada por la Orden de 27 de marzo de

1998, que establece para sus distintos elementos un coeficiente lineal máximo del

10 por 100 y un periodo máximo de 20 años, a contar desde la fecha de adquisición,

coeficiente que se aplicará sobre los respectivos costes de adquisición satisfechos,

y teniendo en cuenta los días en que haya durado el alquiler.

Por lo que se refiere a gastos de agua, luz, gas e internet que se correspondan con

el arrendamiento parcial de la vivienda durante los días en que ésta ha estado alquilada

en parte durante el periodo impositivo, dichos gastos sólo serán deducibles en la

medida en que sean soportados y pagados de forma efectiva por el arrendador, de tal

forma que, si fuera el arrendatario el que los paga y soporta, el propietario no podría

deducirse ninguna cantidad. No obstante, hay que tener en cuenta que, si los importes

de estos gastos se repercuten al inquilino, los mismos se computarán como rendimiento

íntegro del capital inmobiliario, siendo a su vez, deducibles de dicho rendimiento.

Por otro lado, únicamente los gastos proporcionales incurridos correspondientes a

esa parte de la propiedad que está alquilada serían considerados deducibles.

En los gastos generales incurridos que no sean susceptibles de individualización,

será necesario prorratear los gastos totales teniendo en cuenta cuáles corresponden

a la parte de la casa que está alquilada y cuáles corresponden a la parte que no lo

está (resto de la vivienda). Esto último dependerá de los pactos contractuales existentes

entre arrendador y arrendatario.

Además, cabe explicar que, en los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles

destinados a vivienda, el rendimiento neto positivo calculado con arreglo a lo dispuesto

en el apartado 1 del artículo 23 de la LIRPF -una vez deducidos los gastos necesarios

para su obtención, se reducirá, a partir del 1 de enero de 2024:

?a) En un 90 por ciento cuando se hubiera formalizado por el mismo arrendador un

nuevo contrato de arrendamiento sobre una vivienda situada en una zona de mercado

residencial tensionado, en el que la renta inicial se hubiera rebajado en más de un

5 por ciento en relación con la última renta del anterior contrato de arrendamiento

de la misma vivienda, una vez aplicada, en su caso, la cláusula de actualización anual

del contrato anterior.

b) En un 70 por ciento cuando no cumpliéndose los requisitos señalados en la letra

a) anterior, se produzca alguna de las circunstancias siguientes:

1.º Que el contribuyente hubiera alquilado por primera vez la vivienda, siempre que

ésta se encuentre situada en una zona de mercado residencial tensionado y el arrendatario

tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años. Cuando existan varios arrendatarios

de una misma vivienda, esta reducción se aplicará sobre la parte del rendimiento neto

que proporcionalmente corresponda a los arrendatarios que cumplan los requisitos previstos

en esta letra.

2.º Cuando el arrendatario sea una Administración Pública o entidad sin fines lucrativos

a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley

49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos

y de los incentivos fiscales al mecenazgo, que destine la vivienda al alquiler social

con una renta mensual inferior a la establecida en el programa de ayudas al alquiler

del plan estatal de vivienda, o al alojamiento de personas en situación de vulnerabilidad

económica a que se refiere la Ley 19/2021, de 20 de diciembre, por la que se establece

el ingreso mínimo vital, o cuando la vivienda esté acogida a algún programa público

de vivienda o calificación en virtud del cual la Administración competente establezca

una limitación en la renta del alquiler.

c) En un 60 por ciento cuando, no cumpliéndose los requisitos de las letras anteriores,

la vivienda hubiera sido objeto de una actuación de rehabilitación en los términos

previstos en el apartado 1 del artículo 41 del Reglamento del Impuesto que hubiera

finalizado en los dos años anteriores a la fecha de la celebración del contrato de

arrendamiento.

d) En un 50 por ciento, en cualquier otro caso.?

En este sentido, debe entenderse que se trata de un arrendamiento de un bien inmueble

destinado a vivienda, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 29/1994,

de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos (BOE del día 25) cuando el arrendamiento

recaiga ?sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la

necesidad permanente de vivienda del arrendatario?.

Por su parte, el artículo 3 de la misma ley dispone que ?se considera arrendamiento

para uso distinto del de vivienda, aquel arrendamiento que recayendo sobre una edificación

tenga como destino primordial uno distinto del establecido en el artículo anterior?.

Añadiendo además que ?en especial, tendrán esta consideración los arrendamientos de

fincas urbanas celebrados por temporada, sea ésta de verano o cualquier otra?.

En relación con los arrendamientos por temporada, este Centro viene manteniendo como

criterio interpretativo (consultas nº V1754-09, V1523-10 y V3109-15) que a los mismos

no les resulta aplicable la reducción del artículo 23.2 de la LIRPF.

Ahora bien, en el caso planteado en consulta vinculante nº V1236-18 de fecha 11 de

mayo de 2018, en relación a una vivienda alquilada a un estudiante por un período

superior a un año que va a constituir la vivienda habitual de éste durante ese tiempo,

este Centro ha determinado que ?el alquiler de la vivienda se configura (según se

indica en el escrito de consulta) como arrendamiento que va más allá de la mera temporada

?se va a alquilar por un período superior a un año, y se deduce que tiene como finalidad

primordial satisfacer la necesidad permanente de vivienda del estudiante arrendatario,

ya que dicho inmueble va a constituir la vivienda habitual de éste durante ese período?,

por lo que acreditándose tal circunstancia sí resultará operativa la citada reducción,

pues nos encontraríamos a estos efectos ante un arrendamiento de vivienda?.

Por el contrario, en consulta vinculante nº V3019-17 de fecha 20 de noviembre de

2017, ante la cuestión planteada sobre si puede aplicar la reducción del rendimiento

neto prevista en la LIRPF, el propietario de una vivienda que ha alquilado a estudiantes,

por habitaciones y por el tiempo que ellos necesitan para el curso universitario,

este Centro ha establecido que ?dado que el destino del alquiler no es satisfacer

la necesidad permanente de vivienda de los arrendatarios, sino que se efectúa por

el tiempo que necesitan para el curso universitario, no resultará aplicable la reducción

prevista en el artículo 23.2 de la LIRPF.?.

En consecuencia, en ningún caso resultará aplicable la reducción señalada cuando

el arrendamiento del inmueble se celebre por temporada, sea ésta de verano o cualquier

otra. Sin embargo, si la duración del contrato fuera superior a un año, sea cual sea

la condición el arrendatario (trabajador, estudiante, etc.) al constituir un supuesto

de arrendamiento de bien inmueble destinado a vivienda, será de aplicación la reducción

del rendimiento neto contemplada en el apartado 2 del artículo 23 de la misma Ley.

Para su aplicación, en primer lugar, habrá que determinar la parte de la vivienda

arrendada a fin de obtener la parte del rendimiento neto sobre la cual podrá practicarse

la reducción.

Por último, en lo que se refiere a la tercera pregunta formulada, señalar que La

Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de

las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y

se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre), relativo al

alcance de la delegación de competencias a las Comunidades Autónomas en relación con

la gestión y liquidación de los tributos del Estado cedidos a aquéllas, dispone que

?No son objeto de delegación las siguientes competencias: a) La contestación de las

consultas reguladas en el artículo 88 y 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,

General Tributaria salvo en lo que se refiera a la aplicación de las disposiciones

dictadas por la Comunidad Autónoma en el ejercicio de sus competencias.?.

La Ley 22/2009, ha otorgado diversas competencias normativas a las Comunidades Autónomas.

Este Centro Directivo no tiene competencia para contestar a cuestiones referentes

a una normativa dictada por la Junta de Andalucía; será la Agencia Tributaria de dicha

comunidad el organismo competente para resolver dicha cuestión.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.