Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V1842-25 de 14 de octubre de 2025

Cuestión

Si puede aplicar el mínimo por ascendientes, mínimo por discapacidad de ascendientes y deducción por ascendientes con discapacidad a cargo, en 2022 y 2023.

Normativa

LIRPF. Ley 35/2006, Arts. 59, 60, 61, y 81 bis.

Descripción

En febrero de 2022, el padre del consultante, que contaba con 82 años y una discapacidad

reconocida del 65%, fue ingresado en una residencia. Hasta ese momento, su padre vivía

solo con la madre del consultante. La única renta del padre era una pensión por incapacidad

permanente absoluta de 1,045,04 euros mensuales (renta exenta de tributación), que

en el año 2023 pasó a ser de 1.130,36 euros mensuales, sin que el padre presentase

declaración de IRPF. En cuanto a la madre del consultante, de 81 años, que carecía

de renta alguna, en marzo de 2022 comenzó a percibir una pensión no contributiva de

jubilación de 421,40 euros mensuales (484,61 euros mensuales a partir del año 2023).

El coste mensual de la residencia era de 1.590 euros mensuales, a lo que había que

añadir gastos varios (manicura, pedicura, farmacia, peluquería, etc). Además, el padre

debía seguir haciendo frente a los recibos de los que era titular como copropietario

del domicilio familiar. El exceso de gastos que su padre debía realizar (tanto residenciales

como relativos al domicilio familiar) respecto de su pensión, fueron sufragados por

el consultante, mediante aportaciones periódicas a la cuenta donde se domiciliaban

los pagos de la residencia y otros. El padre del consultante falleció el 31 de julio

de 2023.

Contestacion

En primer lugar, se debe aclarar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo

88.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, las consultas han

de ser formuladas por los obligados tributarios antes de la finalización del plazo

establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones o

autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias, por lo que

sólo se va a proceder a contestar a su pregunta en relación a si es de aplicación

en su caso la deducción por ascendiente con discapacidad a cargo, en relación al ejercicio

2023, y no en relación al ejercicio 2022.

Respecto a la aplicación del mínimo por ascendientes, el artículo 59 de la Ley 35/2006,

de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación

parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes

y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone lo siguiente:

?1. El mínimo por ascendientes será de 1.150 euros anuales, por cada uno de ellos

mayor de 65 años o con discapacidad cualquiera que sea su edad que conviva con el

contribuyente y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas, superiores a 8.000

euros.

Entre otros casos, se considerará que conviven con el contribuyente los ascendientes

con discapacidad que, dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados.

2. Cuando el ascendiente sea mayor de 75 años, el mínimo a que se refiere el apartado

1 anterior se aumentará en 1.400 euros anuales.?.

Por otro lado, el artículo 60 de la LIRPF dispone en cuanto al mínimo por discapacidad,

lo siguiente:

?El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad del contribuyente

y del mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes.

(?)

2. El mínimo por discapacidad de ascendientes o descendientes será de 3.000 euros

anuales por cada uno de los descendientes o ascendientes que generen derecho a la

aplicación del mínimo a que se refieren los artículos 58 y 59 de esta Ley, que sean

personas con discapacidad, cualquiera que sea su edad. El mínimo será de 9.000 euros

anuales, por cada uno de ellos que acrediten un grado de discapacidad igual o superior

al 65 por ciento.

Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 3.000 euros anuales

por cada ascendiente o descendiente que acredite necesitar ayuda de terceras personas

o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.

3. A los efectos de este Impuesto, tendrán la consideración de personas con discapacidad

los contribuyentes que acrediten, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan,

un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento.

En particular, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior

al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan

reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez

y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión

de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente,

se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento,

cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no

alcance dicho grado.".

En cuanto a la acreditación de la condición de persona con discapacidad, debe señalarse

que la misma deberá realizarse de acuerdo con el procedimiento señalado en el artículo

72 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por

el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ( BOE del día 31).

Además, el artículo 61 de la LIRPF, respecto a las normas comunes para la aplicación

del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad, establece:

?Para la determinación del importe de los mínimos a que se refieren los artículos

57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se tendrán en cuenta las siguientes normas:

1.ª Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación del mínimo por

descendientes, ascendientes o discapacidad, respecto de los mismos ascendientes o

descendientes, su importe se prorrateará entre ellos por partes iguales.

No obstante, cuando los contribuyentes tengan distinto grado de parentesco con el

ascendiente o descendiente, la aplicación del mínimo corresponderá a los de grado

más cercano, salvo que éstos no tengan rentas anuales, excluidas las exentas, superiores

a 8.000 euros, en cuyo caso corresponderá a los del siguiente grado.

2.ª No procederá la aplicación del mínimo por descendientes, ascendientes o discapacidad,

cuando los ascendientes o descendientes que generen el derecho a los mismos presenten

declaración por este Impuesto con rentas superiores a 1.800 euros.

3.ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse

en cuenta a efectos de lo establecido en los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley,

se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto.

4.ª No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en caso de fallecimiento de

un descendiente o ascendiente que genere el derecho al mínimo por descendientes o

ascendientes, la cuantía será de 2.400 euros anuales o 1.150 euros anuales por ese

descendiente o ascendiente, respectivamente.

5.ª Para la aplicación del mínimo por ascendientes, será necesario que éstos convivan

con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo o, en el caso de fallecimiento

del ascendiente antes de la finalización de este, la mitad del período transcurrido

entre el inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento.?.

Por tanto, los ascendientes deben cumplir los siguientes requisitos para dar derecho

a la aplicación del mínimo correspondiente:

a) Que el ascendiente sea mayor de 65 años a la fecha de devengo del impuesto (normalmente

el 31 de diciembre) o, cualquiera que sea su edad, que se trate de una persona con

un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100.

b) Que convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo.

Por lo que respecta a este requisito, se considera que conviven con el contribuyente

los ascendientes con discapacidad que, dependiendo del mismo, sean internados en centros

especializados.

No obstante, si el ascendiente fallece durante el año solo se genera derecho al mínimo

por ascendiente cuando haya existido convivencia con el contribuyente durante, al

menos, la mitad del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y

la fecha de fallecimiento.

c) Que el ascendiente no haya obtenido en el ejercicio rentas superiores a 8.000 euros

anuales, excluidas las exentas del impuesto.

d) Que el ascendiente no presente declaración del IRPF con rentas superiores a 1.800

euros.

Por tanto, los ascendientes deben cumplir los siguientes requisitos para dar derecho

a la aplicación del mínimo correspondiente:

a) Que el ascendiente sea mayor de 65 años a la fecha de devengo del impuesto (normalmente

el 31 de diciembre) o, cualquiera que sea su edad, que se trate de una persona con

un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100.

b) Que convivan con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo.

Por lo que respecta a este requisito, se considera que conviven con el contribuyente

los ascendientes con discapacidad que, dependiendo del mismo, sean internados en centros

especializados.

No obstante, si el ascendiente fallece durante el año solo se genera derecho al mínimo

por ascendiente cuando haya existido convivencia con el contribuyente durante, al

menos, la mitad del período transcurrido entre el inicio del período impositivo y

la fecha de fallecimiento.

c) Que el ascendiente no haya obtenido en el ejercicio rentas superiores a 8.000 euros

anuales, excluidas las exentas del impuesto.

d) Que el ascendiente no presente declaración del IRPF con rentas superiores a 1.800

euros.

La determinación de las circunstancias personales y familiares que deben tenerse en

cuenta para la aplicación de las citadas reducciones se realizará atendiendo a la

situación existente a la fecha de devengo del impuesto (normalmente, el 31 de diciembre

o en la fecha de fallecimiento del contribuyente si éste fallece en un día distinto

del 31 de diciembre).

Por otro lado, respecto al concepto de renta que aparece en los preceptos arriba señalados,

es el reflejado por parte de este Centro Directivo en la consulta V3250-13, entre

otras, en la que se indica que está constituido:

"Por la suma algebraica de los rendimientos netos (del trabajo, capital mobiliario

e inmobiliario, y de actividades económicas), de imputaciones de rentas y de las ganancias

y pérdidas patrimoniales computadas en el año, sin aplicar las reglas de integración

y compensación. Ahora bien, los rendimientos deben computarse por su importe neto,

esto es, una vez deducidos los gastos pero sin aplicación de las reducciones correspondientes,

salvo en el caso de rendimientos del trabajo, en los que se podrán tener en cuenta

la reducción prevista en el artículo 18 de la LIRPF al aplicarse con carácter previo

a la deducción de gastos.".

En consecuencia, sólo en el caso de que se cumplan en este supuesto todos los requisitos

exigidos en los artículos 59 y 61 de la Ley del Impuesto, el contribuyente tendrá

derecho en la declaración del Impuesto sobre la Renta, a la aplicación del mínimo

por ascendientes, y al mínimo por discapacidad correspondiente (artículo 60 de la

LIRPF) , siempre que este último tenga acreditado un grado de discapacidad igual o

superior al 33 por ciento, de acuerdo con el procedimiento señalado en el artículo

72 del RIRPF, tal como ya se ha explicado en párrafos anteriores.

Dado que en este caso el ascendiente no convive con el contribuyente, se debe cumplir

el requisito establecido en el artículo 59 de la LIRPF en el sentido de que, se considera

que conviven con el contribuyente los ascendientes con discapacidad que, dependiendo

del mismo, sean internados en centros especializados. A este respecto, se debe tener

en cuenta la regla 5ª del artículo 61 de la LIRPF, que establece que ?si el ascendiente

fallece durante el año (que es este caso, en que el padre fallece el 31 de julio de

2023), solo se genera derecho al mínimo por ascendiente cuando haya existido convivencia

con el contribuyente durante, al menos, la mitad del período transcurrido entre el

inicio del período impositivo y la fecha de fallecimiento?. Teniendo en cuenta que

se considera que conviven con el contribuyente los ascendientes con discapacidad que,

dependiendo del mismo, sean internados en centros especializados, y partiendo de la

premisa de que el padre del consultante depende económicamente de este último desde

1 de enero de 2023 hasta la fecha de su fallecimiento el día 31 de julio de 2023,

dicho requisito se cumple en este caso.

Por tanto, siempre que, utilizando el concepto de renta de la consulta V3250-13, dicho

ascendiente no tenga en el ejercicio rentas anuales, excluidas las exentas, superiores

a 8.000 euros, y, que no presente en el ejercicio declaración por IRPF con rentas

superiores a 1.800 euros, y, además, se cumpla el requisito de que dicho ascendiente,

interno en la residencia, dependa económicamente del contribuyente, este último tendrá

derecho a aplicar el mínimo por ascendiente y por discapacidad por el ascendiente

en su declaración de IRPF-2023, partiendo de la premisa, tal como se deduce de lo

expresado en su escrito de consulta, que dicho ascendiente tiene un grado de discapacidad

igual o superior al 33 por ciento acreditado de acuerdo con el procedimiento legalmente

establecido para ello en el artículo 72 del RIRPF, y que está ingresado en un centro

especializado.

En este caso el ascendiente no tiene en el ejercicio rentas anuales, excluidas las

exentas, superiores a 8.000 euros, y, no presenta en el ejercicio declaración por

IRPF con rentas superiores a 1.800 euros, y, además, tal como ya se ha explicado,

se cumple el requisito de que dicho ascendiente (el padre) internado en una residencia,

depende económicamente del consultante, por lo que este último tiene derecho a aplicar

en su declaración de IRPF-2023, el mínimo por ascendientes por su padre fallecido

el 31 de julio de 2023, y, por ende, el mínimo por discapacidad de este.

En cualquier caso, la concurrencia del requisito de dependencia económica, constituye

una cuestión de hecho, que deberá poder ser probada por cualquier medio de prueba

admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria ( Ley

58/2003, de 17 de diciembre, BOE del 18), ante los órganos de gestión e inspección

de la Administración Tributaria a quienes corresponderá valorarlas, a requerimiento

de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas

que estime oportunas.

Por último, el artículo 81 bis de la LIRPF, establece que:

?1. Los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena por la

cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad

podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las siguientes deducciones:

(?)

b) Por cada ascendiente con discapacidad con derecho a la aplicación del mínimo por

ascendientes previsto en el artículo 59 de esta Ley, hasta 1.200 euros anuales.

(?)

Asimismo podrán minorar la cuota diferencial del impuesto en las deducciones previstas

anteriormente los contribuyentes que perciban prestaciones contributivas y asistenciales

del sistema de protección del desempleo, pensiones abonadas por el Régimen General

y los Regímenes especiales de la Seguridad Social o por el Régimen de Clases Pasivas

del Estado, así como los contribuyentes que perciban prestaciones análogas a las anteriores

reconocidas a los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad

Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos por las mutualidades de previsión

social que actúen como alternativas al régimen especial de la Seguridad Social mencionado,

siempre que se trate de prestaciones por situaciones idénticas a las previstas para

la correspondiente pensión de la Seguridad Social.

Cuando dos o más contribuyentes tengan derecho a la aplicación de alguna de las anteriores

deducciones respecto de un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa, su

importe se prorrateará entre ellos por partes iguales, sin perjuicio de lo dispuesto

en el apartado 4 de este artículo.

2. Las deducciones se calcularán de forma proporcional al número de meses en que se

cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 anterior, y

tendrán como límite para cada una de las deducciones, en el caso de los contribuyentes

a que se refiere el primer párrafo del apartado 1 anterior, las cotizaciones y cuotas

totales a la Seguridad Social y Mutualidades devengadas en cada período impositivo.

No obstante, si tuviera derecho a la deducción prevista en las letras a) o b) del

apartado anterior respecto de varios ascendientes o descendientes con discapacidad,

el citado límite se aplicará de forma independiente respecto de cada uno de ellos.

A efectos del cálculo de este límite se computarán las cotizaciones y cuotas por sus

importes íntegros, sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder.

3. Se podrá solicitar a la Agencia Estatal de Administración Tributaria el abono de

las deducciones de forma anticipada. En estos supuestos, no se minorará la cuota diferencial

del impuesto.

4. Reglamentariamente se regularán el procedimiento y las condiciones para tener derecho

a la práctica de estas deducciones, así como los supuestos en que se pueda solicitar

de forma anticipada su abono.

Asimismo, reglamentariamente se podrán determinar los supuestos de cesión del derecho

a la deducción a otro contribuyente que tenga derecho a su aplicación respecto de

un mismo descendiente, ascendiente o familia numerosa.

En este caso, a efectos del cálculo de la deducción a que se refiere el apartado 2

de este artículo, se tendrá en cuenta de forma conjunta, tanto el número de meses

en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 de

este artículo como las cotizaciones y cuotas totales a la Seguridad Social y Mutualidades

correspondientes a todos los contribuyentes que tuvieran derecho a la deducción.

Se entenderá que no existe transmisión lucrativa a efectos fiscales por esta cesión.?.

Mientras que el artículo 60 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo ( BOE del día

31), establece lo siguiente en cuanto al procedimiento para la práctica de las deducciones

por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo y su pago anticipado:

?1. Las deducciones reguladas en el artículo 81 bis de la Ley del Impuesto se aplicarán,

para cada contribuyente con derecho a las mismas, proporcionalmente al número de meses

en que se cumplan de forma simultánea los requisitos previstos en el apartado 1 del

citado artículo, y tendrán como límite para cada deducción, las cotizaciones y cuotas

a la Seguridad Social y Mutualidades de carácter alternativo devengadas en cada período

impositivo con posterioridad al momento en que se cumplan tales requisitos.

(?)

A efectos del cálculo de este límite se computarán las cotizaciones y cuotas por sus

importes íntegros sin tomar en consideración las bonificaciones que pudieran corresponder.

No resultará de aplicación el citado límite cuando se trate de contribuyentes que

perciban las prestaciones a que se refiere el séptimo párrafo del apartado 1 del artículo

81 bis de la Ley del Impuesto.

2. A efectos del cómputo del número de meses para el cálculo del importe de la deducción

a que se refiere el apartado anterior se tendrán en cuenta las siguientes reglas:

1.ª La determinación de la condición de familia numerosa, del estado civil del contribuyente,

del número de hijos que exceda del número mínimo de hijos exigido para que la familia

haya adquirido la condición de familia numerosa de categoría general o especial y

de la situación de discapacidad, se realizará de acuerdo con su situación el último

día de cada mes.

2.ª El requisito de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad Social o Mutualidad

se entenderá cumplido cuando esta situación se produzca en cualquier día del mes.

Este requisito no será aplicable cuando se trate de contribuyentes que perciban las

prestaciones a que se refiere el séptimo párrafo del apartado 1 del artículo 81 bis

de la Ley del Impuesto.

3.ª Se entenderá cumplido el requisito de percibir las prestaciones a que se refiere

el séptimo párrafo del apartado 1 del artículo 81 bis de la Ley del Impuesto cuando

las mismas se perciban en cualquier día del mes.

(?).?.

Como puede observarse, las deducciones no solo podrán ser aplicadas por contribuyentes

que realicen una actividad por cuenta propia o ajena, sino también por los perceptores

de prestaciones contributivas y asistenciales del sistema de protección del desempleo

y pensiones abonadas por la Seguridad Social, Clases Pasivas o Mutualidades alternativas.

En cuanto al resto de requisitos, del precepto transcrito se desprende que pueden

aplicar esta deducción los ascendientes - o hermanos huérfanos de padre y madre -

que formen parte de una familia numerosa, el ascendiente separado legalmente, o sin

vínculo matrimonial, con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos

y por los que tenga derecho a la totalidad del mínimo previsto en el artículo 58 de

esta Ley o, en su caso, los contribuyentes con derecho a la aplicación de los mínimos

por descendientes o ascendientes, con discapacidad en ambos casos. Además, hay que

tener en cuenta las modificaciones que se introducen en la LIRPF con la LPGE 2018,

que suponen la extensión de los supuestos a los que se aplica la deducción, al incluirse

al cónyuge no separado legalmente cuando este sea una persona con discapacidad que

dependa económicamente del contribuyente, siempre que no tenga rentas anuales, excluidas

las exentas, superiores a 8.000 euros ni genere el derecho a las deducciones previstas

en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 81bis.

Dicho lo anterior, es necesario resaltar que para la aplicación de estas deducciones

se requiere en todo caso que los beneficiarios realicen actividad por cuenta propia

o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen correspondiente de la Seguridad

Social o mutualidad, o perciba alguna de las prestaciones anteriormente señaladas.

En este caso, no se da en su escrito de consulta ninguna información al respecto de

la que se pueda deducir si el consultante cumple o no con dicho requisito.

Por otro lado, de acuerdo con la regla 1ª establecida en el apartado 2 del artículo

60 bis del Reglamento de IRPF, en el caso de que se produzca el fallecimiento de la

persona que origina el derecho a la deducción por ascendiente con discapacidad en

un determinado mes de 2023, y teniendo en cuenta que debe tenerse en cuenta la situación

de discapacidad existente en el último día del mes, el beneficiario sí que tendrá

derecho a la aplicación de la deducción por el mes en el que su padre ha fallecido.

En definitiva, procede concluir que el consultante, en la medida en que tenga derecho

a la aplicación del mínimo por ascendientes respecto a su padre con discapacidad previsto

en el artículo 59 de la LIRPF, tendrá derecho igualmente a la aplicación en la declaración

de IRPF-2023 de la deducción por ascendientes con discapacidad a cargo que se regula

en la letra b) del apartado 1 del artículo 81 bis de la Ley del Impuesto siempre que

se cumplan todos los requisitos exigidos en dicho precepto ? que el consultante realice

una actividad por cuenta propia o ajena por la cual estén dados de alta en el régimen

correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, o perciba alguna de las prestaciones

anteriormente señaladas ?. La deducción, en caso en que sea de aplicación, se calculará

de forma proporcional al número de meses en que se cumplan de forma simultánea todos

los requisitos exigidos ?en su caso, de acuerdo con la información contenida en su

escrito de consulta, tiene derecho a la deducción por 7 meses del año, es decir que

tiene derecho a los 700 euros anuales correspondientes (100 x 7), pues su padre falleció

el 31 de julio de 2023 ?, y con los límites establecidos legalmente.

Por último, de la pregunta realizada en su escrito de consulta, parece deducirse que

el consultante puede que no aplicara en la declaración de IRPF-2022 la deducción por

ascendiente con discapacidad a cargo, en caso de que tuviera derecho a ella por cumplir

con todos los requisitos establecidos legalmente ?sin que se hayan entrado a analizar,

tal como se ha explicado en el primer párrafo del presente texto de resolución de

consulta, si tenía o no derecho a dicha deducción en 2022?. En ese caso, el artículo

120, en sus apartados 3 y 4, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

(BOE de 18 de diciembre), en adelante LGT, modificado por la Ley 13/2023 de 24 de

mayo por la que se modifican la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,

en transposición de la Directiva (UE) 2021/514 del Consejo de 22 de marzo de 2021,

por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE relativa a la cooperación administrativa

en el ámbito de la fiscalidad, y otras normas tributarias (BOE de 25), establece:

?3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado

de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha

autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

No obstante, cuando lo establezca la normativa propia del tributo, la rectificación

deberá ser realizada por el obligado tributario mediante la presentación de una autoliquidación

rectificativa, conforme a lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de

la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado

el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés

de demora del artículo 26 de esta Ley sobre el importe de la devolución que proceda,

sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses

comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de

la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la

solicitud de rectificación o de la autoliquidación rectificativa.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso

indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos

señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta Ley.

No obstante, cuando la rectificación de una autoliquidación implique una minoración

del importe a ingresar de la autoliquidación previa y no origine una cantidad a devolver,

se mantendrá la obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante

de la rectificación.

4. Cuando lo establezca la normativa propia del tributo, el obligado tributario deberá

presentar una autoliquidación rectificativa, utilizando el modelo normalizado de autoliquidación

que se apruebe conforme a lo previsto en el apartado 3 del artículo 98 de esta Ley,

con la finalidad de rectificar, completar o modificar otra autoliquidación presentada

con anterioridad.?.

A este respecto, la disposición final cuarta del Real Decreto 117/2024, de 30 de enero,

por el que se desarrollan las normas y los procedimientos de diligencia debida en

el ámbito del intercambio automático obligatorio de información comunicada por los

operadores de plataformas, y se modifican el Reglamento General de las actuaciones

y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas

comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real

Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en transposición de la Directiva (UE) 2021/514

del Consejo de 22 de marzo de 2021 por la que se modifica la Directiva 2011/16/UE

relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad, y otras normas

tributarias, (BOE de 31 de enero), por la cual se modifica el artículo 67 bis del

Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real

Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), relativo a las autoliquidaciones

rectificativas, establece:

?1. Los contribuyentes deberán rectificar, completar o modificar las autoliquidaciones

presentadas por este Impuesto mediante la presentación de una autoliquidación rectificativa,

utilizando el modelo de declaración aprobado por la persona titular del Ministerio

de Hacienda.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el motivo de la rectificación

del obligado tributario sea exclusivamente la alegación razonada de una eventual vulneración

por la norma aplicada en la autoliquidación previa de los preceptos de otra norma

de rango superior legal, constitucional, de Derecho de la Unión Europea o de un Tratado

o Convenio internacional se podrá instar la rectificación a través del procedimiento

previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria,

y desarrollado en los artículos 126 a 128 del Reglamento General de las actuaciones

y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas

comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto

1065/2007, de 27 de julio. Si este motivo concurriese con otros de distinta naturaleza,

por estos últimos el obligado tributario deberá presentar una autoliquidación rectificativa.

2. La autoliquidación rectificativa de una autoliquidación previa se podrá presentar

antes de que haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda

tributaria mediante liquidación o el derecho a solicitar la devolución que, en su

caso, proceda. Cuando se presente fuera del plazo de declaración tendrá el carácter

de extemporánea.

3. En la autoliquidación rectificativa constará expresamente esta circunstancia y

la obligación tributaria y período a que se refiere, así como la totalidad de los

datos que deban ser declarados y otros que puedan establecerse en la Orden Ministerial

reguladora del modelo de declaración aprobada por la persona titular del Ministerio

de Hacienda, como los motivos de rectificación. A estos efectos, se incorporarán los

datos incluidos en la autoliquidación presentada con anterioridad que no sean objeto

de modificación, los que sean objeto de modificación y los de nueva inclusión.

4. La autoliquidación rectificativa podrá rectificar, completar o modificar la autoliquidación

presentada con anterioridad. En particular:

a) Cuando de la rectificación efectuada resulte un importe a ingresar superior al

de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver inferior a la anteriormente

autoliquidada se aplicará el régimen previsto para las autoliquidaciones complementarias

en el artículo 122.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y

su normativa de desarrollo.

b) En los casos no contemplados en la letra anterior, cuando del cálculo efectuado

en la autoliquidación rectificativa resulte una cantidad a devolver, con la presentación

de la autoliquidación rectificativa se entenderá solicitada la devolución, que se

tramitará conforme al régimen del procedimiento previsto en los artículos 124 a 127

de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo,

sin perjuicio de la obligación de abono de intereses de demora conforme a lo establecido

en el apartado 3 del artículo 120 de dicha Ley.

El plazo para efectuar la devolución será de seis meses contados desde la finalización

del plazo reglamentario para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese

concluido, desde la presentación de la autoliquidación rectificativa.

Si con la presentación de la autoliquidación previa se hubiera solicitado una devolución

y ésta no se hubiera efectuado al tiempo de presentar la autoliquidación rectificativa,

con la presentación de esta última se considerará finalizado el procedimiento iniciado

mediante la presentación de la autoliquidación previa.

c) Cuando de la rectificación efectuada resulte una minoración del importe a ingresar

de la autoliquidación previa y no proceda una cantidad a devolver, se mantendrá la

obligación de pago hasta el límite del importe a ingresar resultante de la autoliquidación

rectificativa.

Si la deuda resultante de la autoliquidación previa estuviera aplazada o fraccionada,

con la presentación de la autoliquidación rectificativa se entenderá solicitada la

modificación en las condiciones del aplazamiento o fraccionamiento conforme a lo previsto

en el segundo párrafo del apartado 3 del artículo 52 del Reglamento General de Recaudación,

aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio.

5. La autoliquidación rectificativa no producirá efectos respecto a aquellos elementos

que hayan sido regularizados mediante liquidación definitiva o provisional en los

términos a que se refieren los apartados 2 y 3 del artículo 126 del Reglamento General

de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo

de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado

por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, respectivamente.?.

Por otro lado, y en relación con la entrada en vigor, la disposición final undécima

del Real Decreto 117/2024, de 30 de enero (BOE de 31 de enero), establece:

?El presente real decreto entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en

el «Boletín Oficial del Estado».

No obstante:

(?).

d) El apartado doce de la disposición final primera, así como las disposiciones finales

tercera, cuarta, quinta, sexta y séptima entrarán en vigor cuando lo haga la orden

ministerial aprobada por la persona titular del Ministerio de Hacienda por la que

se aprueben los correspondientes modelos de declaración.

(?).?.

Por lo tanto, en tanto en cuanto no haya entrado en vigor la modificación normativa

descrita, se deberá estar a lo dispuesto en los artículos 120 y 221.4 de la LGT, actualmente

en vigor, así como lo dispuesto en los artículos 126 y siguientes del Reglamento General

de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo

de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE de

5 de septiembre), en adelante RGAT, Subsección 1ª, Sección 2ª, Capítulo II, Título

IV, que regulan el procedimiento para la rectificación de las autoliquidaciones, debiéndose,

en su caso, en caso de que proceda, rectificar la autoliquidación a través del citado

procedimiento.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.