Resolución Vinculante de Dirección General de Tributos, V3165-23 de 05 de diciembre de 2023

Cuestión

La consultante pregunta si las operaciones de acondicionamiento, que puedan ser llevadas a cabo después por los adquirentes de los envases Big Bags, se consideran suficientes para considerar el envase como reutilizable a los efectos del Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables, y, por lo tanto, si pueden pedir la devolución del artículo 81.1.f) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.

Normativa

Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular.

Descripción

La consultante es una entidad cuya actividad de mercado se fundamenta esencialmente

en la comercialización de productos con sustancias peligrosas.

Para llevar a cabo sus actividades usan envases denominados Gran Recipientes Flexibles

a Granel (FICB- Flexible Intermediate Bulk Containers), conocidos como "Big-Bags".

Los fabricantes de estos envases Big Bags señalan que, por la actividad comercial

que lleva a cabo la consultante y la necesidad de realizar una serie de operaciones

de acondicionamiento (evaluación, limpieza, descontaminación, etc?), no pueden considerar

a estos envases como reutilizables, puesto que no pueden acreditar que estas operaciones

vayan a ser efectivamente realizadas por el adquirente.

Contestacion

La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (en adelante, la Ley), en su artículo 68, apartado 1, establece

que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico

no reutilizables (en adelante, el Impuesto):

?a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.

A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para

contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos

en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados

a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que

dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho

producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados

conjuntamente.

Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados

y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para

ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.

b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases

a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.

c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización

o la presentación de envases no reutilizables.

2. A los efectos del apartado anterior, tiene la consideración de plástico el material

definido en el artículo 2.u) de esta ley.

(?)?.

El artículo 2.m) de la de la Ley 7/2022, de 8 de abril establece que:

?A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por:

(?)

m) «Envase»: un envase, tal y como se define en el artículo 2.1 de la Ley 11/1997,

del 24 de abril, de envases y residuos de envases?

La Ley 11/1997, del 24 de abril, de envases y residuos de envases, fue derogada por

el Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, de envases y residuos de envases. (BOE

de 28 de diciembre), por lo que la referencia hecha a la Ley 11/1997 debe entenderse

hecha al Real Decreto 1055/2022.

Así, el artículo 2.f) del citado Real Decreto 1055/2022 establece que:

?f) Envase: todo producto fabricado con materiales de cualquier naturaleza y que

se utilice para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos

acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo. Se considerarán también envases

todos los artículos desechables utilizados con este mismo fin.

Dentro de este concepto se incluyen los envases de venta o primarios, los envases

colectivos o secundarios y los envases de transporte o terciarios.

Se considerarán envases los artículos que se ajusten a la definición mencionada anteriormente

sin perjuicio de otras funciones que el envase también pueda desempeñar, salvo que el artículo forme parte

integrante de un producto y sea necesario para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su

vida útil, y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.

También se considerarán envases los artículos diseñados y destinados a ser llenados

en el punto de venta y los artículos desechables vendidos llenos o diseñados y destinados al llenado en el punto

de venta, a condición de que desempeñen la función de envase.

Los elementos del envase y elementos auxiliares integrados en él se considerarán parte

del envase al que van unidos; los elementos auxiliares directamente colgados del producto o atados a él

y que desempeñen la función de envase se considerarán envases, salvo que formen parte integrante del producto y todos

sus elementos estén destinados a ser consumidos o eliminados conjuntamente.

Son ejemplos ilustrativos de la interpretación de la definición de envase, los artículos

que figuran en el anexo I.?.

Por lo que respecta a los productos objeto de consulta, contenedores de plástico o

?Big bags?, no cabe duda de que se trata de artículos que están diseñados para contener,

proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, por lo que tienen la consideración

de envase a efectos de este impuesto.

Adicionalmente, para determinar si se incluye o no dentro del ámbito objetivo del

impuesto, hay que analizar todavía si el producto es o no reutilizable, y si contiene

o no plástico (hecho este, el de su composición, que en el supuesto planteado no se

pone en duda).

Para determinar si el producto es o no reutilizable habrá que atender a lo que se

establece en el último párrafo del antes reproducido artículo 68.1.a) de la Ley, esto

es, cuando haya sido concebido, diseñado y comercializado para realizar múltiples

circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenado o reutilizados

con el mismo fin para el que fue diseñado. En virtud de esto, los contribuyentes del

impuesto podrán acreditar dicha condición con cualquier medio de prueba admisible

en derecho.

Respecto de los medios de prueba cabe recordar que en el ordenamiento jurídico español

rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas,

quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.

Así, respecto de los medios de prueba posibles que pueda utilizar el obligado tributario,

deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo

II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece

que ?en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba

se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca

otra cosa? y en el artículo 105.1, que en relación con la carga de la prueba establece que

?en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.?.

Por consiguiente, le corresponde valorar los medios de prueba aportados por la consultante

a los órganos de aplicación de los tributos, careciendo este Centro Directivo de las

facultades necesarias para determinar la validez y suficiencia.

Por otro lado, en caso de que la consultante acredite, por cualquier medio valido

de prueba admitido en derecho, que se han realizado las operaciones de acondicionamiento

necesarias para que el envase Big Bag, compuesto por plástico, tenga la condición

de reutilizable, podrá ser objeto de aplicación el supuesto de devolución que se contempla

en el artículo 81.1.f) de la Ley:

?Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las

condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:

(?)

f) Los adquirentes de los productos que, formando parte del ámbito objetivo del impuesto,

hayan resultado sujetos al mismo por haber sido concebidos, diseñados y comercializados para ser no reutilizables,

cuando acrediten que, en su caso, tras la realización de alguna modificación en los mismos, puedan ser reutilizados.

(?).?.

Además, y en todo caso, habrá que estar a los dispuesto en el apartado 2 del artículo

81 para que sea de aplicación el supuesto de devolución:

?2. La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado anterior quedará condicionada

a que la existencia de los hechos enumerados en las mismas pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración

Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación

del pago del impuesto.?.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado

1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.