Algunos supuestos en rela...tilizables

Última revisión
12/07/2023

Algunos supuestos en relación a la tributación por el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables

Tiempo de lectura: 15 min

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Autor: Dpto. Fiscal Iberley

Materia: fiscal

Fecha: 12/07/2023

Resumen:

La Ley 7/2022, publicada en abril de 2022, ha incorporado dos nuevos impuestos medioambientales a nuestro ordenamiento jurídico: el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables y el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, incineración y coincineración de residuos. En este artículo analizamos algunos de los supuestos en relación con la tributación en el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables


Algunos supuestos en relación a la tributación por el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables
Algunos supuestos en relación a la tributación por el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables

La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular, incorporó dos nuevos impuestos medioambientales a nuestro ordenamiento jurídico: el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables y el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, incineración y coincineración de residuos. Si bien la Ley 7/2022, de 8 de abril entró en vigor el día 10 de abril de 2022, el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables y el Impuesto sobre el depósito de residuos en vertederos, incineración y coincineración de residuos iniciaron su vigencia el 1 de enero de 2023.

La citada ley tiene como finalidad la prevención y la reducción de la generación de residuos y de los impactos adversos de su generación y gestión, la reducción del impacto global del uso de los recursos y la mejora de la eficiencia de dicho uso con el objeto de, en última instancia, proteger el medio ambiente y la salud humana, así como prevenir y reducir el impacto de determinados productos de plástico en la salud humana y en el medio ambiente, con especial atención al medio acuático.

El Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables es un tributo de naturaleza indirecta que grava la utilización de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías. La finalidad de dicho impuesto es el fomento de la prevención de la generación de residuos de envases de plástico no reutilizables y del reciclado de los residuos plásticos. 

De conformidad con los artículos 68 y 72 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los siguientes productos:

  • Los envases no reutilizables que contengan plástico. A estos efectos, tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente. Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
  • Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases no reutilizables, tales como las preformas o las láminas de termoplástico.
  • Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.
  • También está sujeta al impuesto la introducción irregular en el territorio de aplicación del impuesto de los productos señalados anteriormente. A estos efectos, se entenderá que se ha producido una introducción irregular en el supuesto de que quien los posea, comercialice, transporte o utilice, no acredite haber realizado su fabricación, importación o adquisición intracomunitaria, o cuando no justifique que los productos han sido objeto de adquisición en el territorio español.

Sin embargo, no estará sujetos al impuesto, tal y como dispone el artículo 73 de la Ley 7/2022, de 8 de abril:

  • La fabricación de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto cuando, con anterioridad al devengo del impuesto, hayan dejado de ser adecuados para su utilización o hayan sido destruidos, siempre que la existencia de dichos hechos haya sido probada ante AEAT.
  • La fabricación de aquellos productos que, formando parte del ámbito objetivo del impuesto, se destinen a ser enviados directamente por el fabricante, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, a un territorio distinto al de aplicación del impuesto. Deberá acreditarse la salida efectiva de los productos del territorio de aplicación del impuesto.
  • La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de las pinturas, las tintas, las lacas y los adhesivos, concebidos para ser incorporados a los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
  • La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los envases no reutilizables que contengan plástico que, pudiendo desempeñar las funciones de contención, protección y manipulación de mercancías, no están diseñados para ser entregados conjuntamente con dichas mercancías.

Por su parte el artículo 75 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, regula una serie de exenciones del impuesto:

«Estarán exentas, en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:

a) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de:

1.º Los envases a los que se refiere el artículo 68.1.a) que se destinen a prestar la función de contención, protección, manipulación, distribución y presentación de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.

2.º Los productos plásticos semielaborados, a los que se hace referencia en el artículo 68.1.b), que se destinen a obtener envases para medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.

3.º Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables, cuando estos se utilicen para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.

La efectividad de esta exención quedará condicionada a que se acredite el destino efectivo de los productos recogidos en los apartados anteriores a los usos que en ellos se recogen. En concreto, los contribuyentes que realicen la primera entrega o puesta a disposición de los productos a favor de aquellos adquirentes que los destinen a tales usos, deberán recabar de estos una declaración previa en la que manifiesten el destino de los productos que da derecho a gozar de la exención del impuesto. Dicha declaración se deberá conservar durante los plazos de prescripción relativos al impuesto a que se refiere el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

b) La importación o adquisición intracomunitaria de envases a los que se refiere el artículo 68.1.a) que se introduzcan en el territorio de aplicación del impuesto prestando la función de contención, protección, manipulación, distribución y presentación de medicamentos, productos sanitarios, alimentos para usos médicos especiales, preparados para lactantes de uso hospitalario o residuos peligrosos de origen sanitario.

c) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de rollos de plástico empleados en las pacas o balas para ensilado de forrajes o cereales de uso agrícola o ganadero.

d) La adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que, con anterioridad a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a dicho hecho imponible, se destinen a ser enviados directamente por el adquirente intracomunitario, o por un tercero en su nombre o por su cuenta, a un territorio distinto al de aplicación del impuesto.

La efectividad de esta exención quedará condicionada a que se acredite la realidad de la salida efectiva de los productos del territorio de aplicación del impuesto.

e) La adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que, con anterioridad a la finalización del plazo de presentación de la autoliquidación del impuesto correspondiente a dicho hecho imponible, hayan dejado de ser adecuados para su utilización o hayan sido destruidos, siempre que la existencia de dichos hechos haya sido probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho.

f) La importación o adquisición intracomunitaria de los envases a los que se refiere el artículo 68.1.a), tanto si se introducen vacíos, como si se introducen prestando la función de contención, protección, manipulación, distribución y presentación de otros bienes o productos, siempre que el peso total del plástico no reciclado contenido en dichos envases objeto de la importación o adquisición intracomunitaria no exceda de 5 kilogramos en un mes.

g) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de:

1.º Los productos plásticos semielaborados, a los que hace referencia el artículo 68.1.b), cuando no se vayan a destinar a obtener los envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.

2.º Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables cuando no se vayan a utilizar en dichos usos.

(…)».

La amplia casuística respecto de este impuesto, ha hecho que en los escasos meses desde la entrada en vigor del impeusto sean muchas las consultas a la Dirección General de Tributos en relación a la tributación por el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables. En este artículo analizaremos algunos de esos supuestos intentando arrojar algo de claridad sobre el tema.

Fabricación de etiquetas de papel adhesivo

La Dirección General de tributos, en la consulta vinculante (V1483-23), de 31 de mayo, analiza un supuesto en el que la consultante recibe etiquetas en papel adhesivo que llegan incorporadas en unas bobinas de polipropileno o polietileno, que a continuación utilizará para imprimir las etiquetas.

Señala la DGT que hay que diferenciar dos elementos: el papel adhesivo en el que se imprimen las etiquetas, y los elementos plásticos (bobinas de polipropileno o polietileno) en los que se sustenta ese papel adhesivo sobre el que se imprimen las etiquetas.

Al papel adhesivo que recibe le es de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 73.c) de la Ley 7/2022, de 8 de abril prevé que no estarán sujetos «La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de las pinturas, las tintas, las lacas y los adhesivos, concebidos para ser incorporados a los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto».

Sin embargo, las bobinas de polipropileno o polietileno que sustentan ese papel adhesivo están diseñadas para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, en este caso el papel adhesivo, por tanto, son envase de conformidad con el artículo 68.1.a) de la Ley 7/2022, de 8 de abril, y forman parte del ámbito objetivo de impuesto, por lo que estará sujeta al impuesto su fabricación y su importación o adquisición intracomunitaria.

Así, en la medida en que la empresa de fabricación de etiquetas importe o adquiera intracomunitariamente el papel adhesivo sostenido por bobinas plásticas, tributará en el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables por dichas bobinas.

Entidad dedicada a la fabricación de cables para lo que adquiere intracomunitariamente e importa materias primas

En este caso las materias primas vienen protegidas por envases de plástico que acaban gestionados como residuos en territorio español.

A este respecto la DGT en consulta vinculante (V0009-23), de 5 de enero de 2023, señala que a adquisición intracomunitaria o la importación de los envases de plástico no reutilizables incluidos en el ámbito objetivo de la ley supone la realización del hecho imponible del impuesto, siendo irrelevante que el objeto de la compra sean los envases o el producto que es contenido, protegido y presentado mediante el envase.

Por tanto, y de conformidad con el artículo 76 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, la entidad tendrá la consideración de contribuyente de este impuesto por la realización de las adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los envases objeto de consulta.

Fabricación de cápsulas de café

Sobre estas cápsulas se ha manifestado la Dirección General de Tributos en consulta vinculante (V0010-23), de 5 de enero de 2023, en la que señala que los envases de plástico no reutilizable sobre los que versa la consulta, dado que están diseñados para contener, proteger, distribuir y presentar la mercancía, tendrían la consideración de envase a efectos de este impuesto. Sin embargo, a tenor de lo dispuesto en el artículo 68 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, si se trata de cápsulas de café que se eliminan con el café usado no entrarán ene l ámbito objetivo del impuesto, y por ende no generarán tributación por el mismo.

Ese mismo criterio figura en la lista de ejemplos de la Directiva 94/62/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de diciembre de 1994, relativa a los envases y residuos de envases, donde se considera que no son envases las cápsulas de café que se eliminan con el café usado y que sí son envases las cápsulas para máquinas distribuidoras de bebidas que quedan vacías después de su uso.

Bolsas de basura, film transparente y bolsas de congelación

Para que un producto sea considerado objeto del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, ha de tener la consideración de envase de plástico no reutilizable, partiendo de esa triple condición, la DGT analiza en la consulta vinculante (V0016-23), de 10 de enero de 2023, la sujeción al impuesto respecto de la fabricación de las bolsas de basura, el film transparente y las bolsas de congelación.

Respecto de las bolsas de basura, que se venden en los comercios como artículo acabado para uso doméstico, señala la consulta de la DGT que es un artículo que se utiliza para contener y manipular, no mercancías, sino residuos, entendidos estos como sustancias y objetos que su poseedor desecha. No encajaría, por tanto, en la definición de envase del artículo 2.m) de la ley 7/2022, de 8 de abril, por lo que no está incluido en el ámbito objetivo del impuesto.

Por lo que respeta al film transparente de plástico que se utiliza para conservar alimentos, que se vende en los comercios como artículo acabado para uso doméstico, está diseñado para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías.

El film no forma parte integrante del producto que contiene, y no es necesario para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil, ni todos sus elementos están destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente, por lo que no le resulta de aplicación la exclusión prevista en el artículo 68.1 de la Ley 7/2022, de 8 de julio.

De igual forma, señala la DGT, que parece claro que el film transparente no fue concebido, diseñado y comercializado para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, ni para ser rellenado o reutilizado con el mismo fin para el que fue diseñado, por lo que no puede predicarse del mismo tal posibilidad de reutilización

Así, el film transparente utilizado que se vende como producto acabado para conservar alimentos, si tiene la consideración de envase de plástico no reutilizable, y por tanto está sujeto al impuesto, siendo irrelevante que estén destinados a un uso doméstico o no pues la ley, no hace consideración alguna al tipo de uso que se dé al producto.

Por lo que se refiere a las bolsas de congelación que se venden en los comercios como artículo acabado para uso doméstico, la DGT señala que se trata de un artículo que está diseñado para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías.

Las bolsas de congelación no forman parte integrante del producto que contienen, y no son necesarias para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil, ni todos sus elementos están destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente. que no

En cuanto a si es o no reutilizable, la DGT señala que parece que las bolsas de congelación no fueron concebidas, diseñadas y comercializadas para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, ni para ser rellenado o reutilizado con el mismo fin para el que fue diseñado, por lo que no puede predicarse del mismo tal posibilidad de reutilización, y seguiría dentro del ámbito objetivo de este impuesto.

Así las cosas, la fabricación de bolsas de congelación serán objeto de tributación pro el Impuesto.

No obstante, cualquier discrepancia a respecto de la reutilización de los productos, al igual que sobre si contienen plástico podrá ser acreditada debidamente con arreglo a los medios de prueba admitidos en Derecho.

Adquisición intracomunitaria de productos que contiene plástico, que son cortados y suministrados a otras empresas que se dedican a la elaboración de velas para tablas de windsurf o barcos

Sobre estos productos, la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante (V1482-23), de 31 de mayo de 2023,ha señalado, que los productos adquiridos se encuentran dentro del ámbito objetivo del impuesto, de acuerdo con el artículo 68.1.b) de la Ley, y su adquisición intracomunitaria está sujeta al Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.

Sin embargo, en base al artículo 75.1.g de la Ley 7/2022, de 8 de abril, la adquisición intracomunitaria estará exenta cuando la empresa obtenga de sus clientes una declaración previa en la que manifiesten que el destino de las mismas no va a ser la obtención de envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto. Así, la elaboración de velas para barcos y tablas de surf no se encuentra dentro del ámbito objetivo del Impuesto, por lo que, si la empresa que adquiere intracomunitariamente los productos con plásticos tuviese un certificado previo de sus clientes acreditando que el destino es la elaboración de velas, la adquisición intracomunitaria estaría exenta del especial sobre los envases de plástico no reutilizables.

BIG BAGS y de sacos de polipropileno

Señala la DGT en diversas consultas, como la consulta vinculante (V0132-23), de 3 de febrero de 2023, que los productos BIG Bags y los sacos de polipropileno son envases de plástico, puesto que su composición se basa en Polipropileno, y están diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías.

Estos sacos tendrán la condición de reutilizables cuando hayan sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados. Los contribuyentes del impuesto podrán acreditar la condición de reutilizable del producto con cualquier medio de prueba admisible en derecho, incluida la posibilidad de presentar un «certificado UNE-EN 13429:2005 Envases y Embalaje. Reutilización», emitido por una entidad acreditada para ello.

Por tanto, si las BIG BAGS y los sacos de polietileno fuesen envases de plásticos reutilizables no será objeto de tributación por el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables su fabricación, importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, introducción irregular en el territorio de aplicación del impuesto.

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