¿Cómo tributa el usufruct...ructuario?

Última revisión
28/07/2023

¿Cómo tributa el usufructo en el IRPF del nudo propietario y del usufructuario?

Tiempo de lectura: 11 min

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Autor: Dpto. Fiscal Iberley

Materia: fiscal

Fecha: 28/07/2023

Resumen:

El usufructo es un derecho real de disfrute sobre una cosa, bien o derecho, ajenos; cuya existencia no resulta inocua desde el punto de vista fiscal. No en vano, tanto el nudo propietario como el usufructuario han de reflejar en su declaración del IRPF las rentas que obtengan como consecuencia del mismo, en los términos que se estudian en este artículo.


¿Cómo tributa el usufructo en el IRPF del nudo propietario y del usufructuario?
¿Cómo tributa el usufructo en el IRPF del nudo propietario y del usufructuario?

 

Siguiendo el artículo 476 del CC, el usufructo puede definirse como aquel derecho real de goce o disfrute de una cosa, bien o derecho ajenos con la obligación de conservar su forma y su sustancia, salvo que su título constitutivo o la ley autoricen otra cosa.

Es frecuente en la práctica la constitución de usufructos con ocasión de la muerte de una persona, por ejemplo, a favor del cónyuge que queda viudo. Ahora bien, también es posible que este derecho real surja en otros contextos, pues el artículo 468 del CC especifica que «se constituye por la ley, por la voluntad de los particulares manifestada en actos entre vivos o en última voluntad, y por prescripción». De hecho, y en muchas ocasiones, también suelen constituirse usufructos en el marco de un procedimiento de divorcio o cederse a otros tales facultades de goce o disfrute a través de negocios jurídicos inter vivos (tanto gratuitos, como sería la donación; como de carácter oneroso, en los que el usufructuario deba abonar una contraprestación a cambio del derecho que obtiene).

En esa medida, cabe que las partes implicadas (nudo propietario o cedente del usufructo y usufructuario) se pregunten sobre la incidencia que ello puede tener en sus declaraciones de la renta.

Por ello, en este artículo trataremos de arrojar un poco de luz a este respecto, centrándonos, como decimos, en la tributación a efectos del IRPF de ambas partes durante el período de tiempo en que subsista el usufructo. No entraremos, por tanto, en los impuestos que, en su caso, habría que afrontar como consecuencia de la constitución en sí del derecho de usufructo (ISD o ITPyAJD), ni tampoco en las ganancias o pérdidas patrimoniales que pudieran generarse como de producirse la transmisión de los respectivos derechos de uno u otro.

Tributación en el IRPF del cedente del usufructo (nudo propietario)

Partiendo de la premisa de que quien cede a otro el usufructo sobre un bien o derecho ostenta la nuda propiedad de dicho bien o derecho, conviene tener en cuenta que el artículo 21 de la LIRPF ofrece la siguiente definición de los rendimientos del capital:

«1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste.

No obstante, las rentas derivadas de la transmisión de la titularidad de los elementos patrimoniales, aun cuando exista un pacto de reserva de dominio, tributarán como ganancias o pérdidas patrimoniales, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos del capital.

2. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:

a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.

b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por éste».

Así las cosas, y en línea de principio, puede decirse que los rendimientos que obtenga aquel contribuyente que ceda a otro un derecho de usufructo sobre un bien inmueble, tendrían la consideración de rendimientos del capital inmobiliario; mientras que los percibidos por el que ceda dicho derecho de disfrute de valores mobiliarios, como participaciones sociales o acciones, se calificarían como rendimientos del capital mobiliario.

No en vano:

  • Para el caso de constitución de un usufructo sobre bienes inmuebles, a tenor del artículo 22 de la LIRPF, «tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza». En particular, se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el cesionario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el IVA o, en su caso, el IGIC.
  • En el supuesto de que se ceda el usufructo sobre valores mobiliarios, por su parte, debe acudirse al artículo 25 de la LIRPF, que califica como rendimientos íntegros del capital mobiliario, entre otros, los obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad. Categoría dentro de la cual se incluirían, entre otros, los rendimientos en especie o dinerarios «que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad» [letra c) del artículo 25.1 de la LIRPF].

Por lo demás, es habitual que la constitución de un usufructo se efectúe de manera gratuita, esto es, sin que el cedente vaya a percibir ninguna contraprestación a cambio del derecho real de disfrute que cede al tercero; e, incluso, que se lleve a cabo entre miembros de la familia (de padres a hijos, de abuelos a nietos, etc.). Para tales supuestos, habrá que tener en cuenta una serie de reglas específicas, que pasamos a examinar.

Por un lado, el artículo 6.5 de la LIRPF establece que «se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital». Y, por su parte, de cara a la valoración de dichas rentas estimadas, el artículo 40.1 de la misma norma especifica que la misma se efectúa por el valor normal en el mercado; entendiéndose por tal la contraprestación que se acordaría entre sujetos independientes, salvo prueba en contrario.

Además, en el concreto supuesto de constitución de usufructos sobre bienes inmuebles entre parientes, tampoco puede olvidarse la regla que establece el artículo 24 de la LIRPF, que determina que «cuando el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario del bien inmueble o del derecho real que recaiga sobre el mismo sea el cónyuge o un pariente, incluidos los afines, hasta el tercer grado inclusive, del contribuyente, el rendimiento neto total no podrá ser inferior al que resulte de las reglas del artículo 85 de esta ley».

Así las cosas, y tal y como ha sentado la Dirección General de Tributos, por ejemplo, en sus consultas vinculantes (V2203-21), de 31 de julio de 2021, y (V3474-20), de 1 de diciembre de 2020:

«(…) constituye doctrina de este Centro Directivo (entre otras, consultas V2087-05, V0037-09, V0901-09, V0782-11 y V2577-13) que la constitución de un derecho de usufructo, vitalicio o temporal, sobre un inmueble genera, en principio, y salvo prueba en contrario, que podrá sustentarse en cualquier medio válido en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de comprobación de la Administración Tributaria, un rendimiento del capital inmobiliario que deberá valorarse a precio normal de mercado. En cualquier caso, este rendimiento no podrá ser inferior al señalado en el artículo 85 de la Ley del Impuesto».

Y, de manera análoga, en caso de constitución a título lucrativo de tal derecho real de goce sobre valores mobiliarios, dicho Centro Directivo también indicó en su consulta vinculante (V0252-23), de 14 de febrero de 2023, lo siguiente:

«Al señalarse en el escrito de consulta que la cesión o constitución del derecho real de usufructo se realizará de forma gratuita, entra en juego la presunción de onerosidad del artículo 6.5 de la Ley del Impuesto, con arreglo a la cual este tipo de rendimientos se presumen retribuidos, salvo prueba en contrario, por su valor normal de mercado, siendo éste el que acordarían sujetos independientes en condiciones normales de mercado (artículo 40.1 de la Ley del Impuesto).

En cuanto a las cuestiones referidas en su consulta respecto a la forma de acreditar la gratuidad, debe indicarse que la valoración de dichas pruebas queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo, al corresponder realizarla a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, debiendo justificarla suficientemente por medios de prueba admitidos en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre), ante los órganos mencionados, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas».

A TENER EN CUENTA. La extinción del usufructo por expirar el plazo por el que se constituyó no supone, a los efectos del IRPF, una nueva adquisición por parte del nudo propietario, sino que es el propio régimen legal ese derecho real de goce o disfrute el que establece que la expiración del plazo por el que se constituyó lo extingue (artículo 513.2.º del CC), recuperando el propietario las facultades de goce de las que se había visto privado en su constitución.

Tributación en el IRPF del cesionario o usufructuario

La constitución de un usufructo implica la desmembración del dominio del bien o derecho sobre el que recae entre el nudo propietario y el usufructuario. En esa medida, y a los efectos del IRPF, el usufructuario también tendrá que tributar por los rendimientos que obtenga en su condición de tal. No en vano, según establece el artículo 11.3 de la LIRPF, los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas por ellos aportadas o de las descubiertas por la Administración.

Esto supone que, cuando el usufructo recaiga sobre bienes inmuebles, se sujete al régimen de imputación de rentas inmobiliarias del artículo 85 de la LIRPF, a cuyo tenor:

«1. En el supuesto de los bienes inmuebles urbanos, calificados como tales en el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, así como en el caso de los inmuebles rústicos con construcciones que no resulten indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de rendimientos del capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por ciento al valor catastral, determinándose proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

En el caso de inmuebles localizados en municipios en los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados o determinados mediante un procedimiento de valoración colectiva de carácter general, de conformidad con la normativa catastral, y hayan entrado en vigor en el período impositivo o en el plazo de los diez períodos impositivos anteriores, el porcentaje será el 1,1 por ciento.

Si a la fecha de devengo del impuesto el inmueble careciera de valor catastral o éste no hubiera sido notificado al titular, el porcentaje será del 1,1 por ciento y se aplicará sobre el 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición.

Cuando se trate de inmuebles en construcción y en los supuestos en que, por razones urbanísticas, el inmueble no sea susceptible de uso, no se estimará renta alguna.

2. Estas rentas se imputarán a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con el apartado 3 del artículo 11 de esta Ley.

Cuando existan derechos reales de disfrute, la renta computable a estos efectos en el titular del derecho será la que correspondería al propietario.

(…)».

Es decir, en el caso de inmuebles sobre los que exista usufructo, la renta computable conforme a dicho precepto correspondería al usufructuario, salvo si se tratase de su vivienda habitual. En este sentido, por ejemplo, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0641-21), de 18 de marzo de 2021.

Por otro lado, si el usufructo se hubiese constituido sobre valores mobiliarios, como acciones o participaciones sociales, el usufructuario tendría que tributar por las rentas que obtenga como consecuencia de ellos. Por ejemplo, si cobrase dividendos, habría de incluirlos en su declaración de la renta como rendimientos del capital mobiliario, según señala el artículo 25.1 de la LIRPF.

 

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