Deducción por donativos de las cuotas de colegios concertados

 

La Agencia Estatal de Administración Tributaria lanzó una campaña a finales de 2018 para controlar las deducciones por donativos en el impuesto que grava la renta de las personas físicas, en concreto, se creía que los padres no tenían derecho a deducir las cuotas pagadas a las fundaciones de los colegios concertados pero, tras un somero estudio, se ha retirado dicha campaña, al comprobar que la Ley 35/2006 ampara a los padres que se dedujeron dichas aportaciones, de forma que de seguir adelante con la campaña inicial, la Hacienda Pública tendría que practicar devoluciones –muchas y de escaso importe- a los matrimonios que en su día no hicieron uso de su derecho.

La confusión trae causa de la pésima técnica legislativa con que ha sido redactado el artículo 68.3 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que poco o nada se integra con las siguientes disposiciones.

La Constitución reconoce los derechos fundamentales de asociación (CE 22) y educación (CE 27), bien entendido que la libertad de educación es un derecho fundamental de los padres, no de las Comunidades Autónomas, pero, además, las leyes hay que interpretarlas conforme a la Constitución y en el sentido más favorable para la efectividad de los derechos fundamentales (STC 93/1984, de 16 de octubre). Por otra parte, el artículo 34.1 de la Constitución reconoce el derecho de fundación para fines de interés general, si bien no se trata de un derecho fundamental.

La Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del derecho de asociación, cuyo artículo 32 establece los requisitos para que una asociación sea declarada de utilidad pública:

a) que sus fines estatutarios tiendan a promover el interés general y sean de carácter cívico, educativo, científico, cultural, deportivo, etc.;

b) que su actividad no esté restringida exclusivamente a beneficiar a sus asociados, sino abierta a cualquier otro posible beneficiario que reúna las condiciones y caracteres exigidos por la índole de sus propios fines;

c) que los miembros de los órganos de representación que perciban retribuciones no lo hagan con cargo a fondos y subvenciones públicas;

d) que cuenten con los medios personales y materiales adecuados y con la organización idónea para garantizar el cumplimiento de los fines estatutarios;

e) que se encuentren constituidas, inscritas en el registro correspondiente, en funcionamiento y dando cumplimiento efectivo a sus fines estatutarios, ininterrumpidamente y concurriendo todos los precedentes requisitos, al menos durante los dos años inmediatamente anteriores a la presentación de la solicitud.

Por tanto, las asociaciones de padres de alumnos, reguladas en el Real Decreto 1533/1986, de 11 de julio, pueden ser declaradas, si así lo solicitan y cumplen los anteriores requisitos, asociaciones de utilidad pública.

La Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, cuyo artículo 2.1 las define como organizaciones constituidas sin fin de lucro que, por voluntad de sus creadores, tienen afectado de modo duradero su patrimonio a la realización de fines de interés general, las cuales constarán de un patronato –órgano de gobierno y representación- y de un protectorado, que velará por el correcto ejercicio del derecho de fundación y por la legalidad de la constitución y funcionamiento de las fundaciones, de manera que los padres de alumnos, ahora convertidos en patronos, pueden constituir una fundación, aunque la misma solo podrá tener un fin de interés general.

La Ley Orgánica 2/2006, de 3 de mayo, de Educación, cuyo artículo 88.1 garantiza la gratuidad de la enseñanza, en estos términos: “Para garantizar la posibilidad de escolarizar a todos los alumnos sin discriminación por motivos socioeconómicos, en ningún caso podrán los centros públicos o privados concertados percibir cantidades de las familias por recibir las enseñanzas de carácter gratuito, imponer a las familias la obligación de hacer aportaciones a fundaciones o asociaciones ni establecer servicios obligatorios, asociados a las enseñanzas, que requieran aportación económica, por parte de las familias de los alumnos. En el marco de lo dispuesto en el artícu­lo 51 de la Ley orgánica 8/1985 quedan excluidas de esta categoría las actividades extraescolares, las complementarias, y los servicios escolares, que, en todo caso, tendrán carácter voluntario”.

Así, pues, los padres de los colegios concertados tendrán que pagar los servicios de transporte, libros, comedor, extraescolares, etc., pero no se les puede obligar a efectuar aportaciones a fundaciones o asociaciones.

El Código civil define la donación como un “acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa a favor de otra que la acepta” (Art. 618) y añade “es también donación la que se hace a una persona por sus méritos o por los servicios prestados al donante, siempre que no constituyan deudas exigibles” (Art. 619), por tanto, las donaciones remuneratorias son auténticas donaciones, siendo muy difícil cuantificar los méritos del donatario o los servicios prestados al donante.

La Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, cuyo artículo 3 señala que las fundaciones y las asociaciones declaradas de utilidad pública, serán consideradas entidades sin fines de lucro, cuando cumplan los siguientes requisitos:

a) que persigan fines de interés general, por ejemplo, educativos, culturales, científicos, deportivos, etc.;

b) que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70 % de sus rentas e ingresos;

c) que la actividad realizada no consista en el desarrollo de explotaciones económicas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria;

d) que los fundadores, asociados, patronos, etc., no sean los destinatarios principales de las actividades que se realicen por las entidades, ni se beneficien de condiciones especiales para utilizar sus servicios;

e) que los cargos de patrono, representante estatutario y miembro del órgano de gobierno sean gratuitos;

f) que, en caso de disolución, su patrimonio se destine en su totalidad a alguna de las entidades consideradas como entidades beneficiarias del mecenazgo;

g) que estén inscritas en el registro correspondiente;

h) que cumplan las obligaciones contables;

i) que cumplan las obligaciones de rendición de cuentas;

j) que elaboren anualmente una memoria económica.

Por otra parte, el artículo 17 dispone que solo podrán deducirse las donaciones realizadas a favor de las entidades sin fines lucrativos, que sean puras y simples, entendiendo por puras aquellas que no están sometidas a condición, ni llevan aparejada carga alguna, y, por simples, las que no reconocen otra causa que la mera liberalidad del donante.

 

Análisis del artículo 68.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre

Prescindiendo del apartado c) relativo a las cuotas y aportaciones realizadas a los partidos políticos, la deducción por donativos y otras aportaciones reguladas en el artículo 68.3 de la Ley 35/2006, requiere distinguir si el donante se puede acoger o no al régimen previsto en la Ley 49/2002, ya que este último es más beneficioso, pero mucho más riguroso.

• Donaciones que se pueden acoger al régimen de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre

Las cantidades donadas a las fundaciones o asociaciones de padres de alumnos difícilmente se podrán acoger, como dice el apartado a) del artículo 68.3 de la Ley 35/2006, a “las deducciones previstas en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo”, y ello, por las siguientes razones.

La donación no sería pura y simple, pues siempre podría argumentar la Administración que los padres reciben algún tipo de contraprestación, pero, además, la prueba del beneficio fiscal corre a cargo del contribuyente, prueba diabólica en tanto en cuanto haya que probar un hecho negativo.

La asociación de padres de alumnos tendría que ser asociación de utilidad pública, y además, entidad sin fin de lucro, es decir, tendría que cumplir los dos requisitos antes citados, regulados en el artículo 32 de la Ley Orgánica 1/2002 y en el 3 de la Ley 49/2002, en similares términos, las fundaciones que, como decíamos, solo pueden tener un fin de interés social, deberán acreditar ante la Administración que no tienen ánimo de lucro.

Ahora bien, si el contribuyente puede probar que ha efectuado una donación pura y simple a una fundación o asociación de padres de alumnos registrada como de utilidad pública, si ninguna de ellas tiene ánimo de lucro, podrá acogerse a la deducción por donativos, donaciones y aportaciones regulada en los artículos 17 a 19 de la Ley 49/2002, con las siguientes particularidades:

La donación puede consistir en dinero, en bienes o derechos, en usufructo sobre inmuebles o valores mobiliarios, en obras de arte de calidad garantizada, en bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, etc.

La base de la deducción será: en los donativos dinerarios, su importe; en las donaciones de bienes o derechos, su valor contable o su valor a efectos del impuesto sobre el patrimonio; en el usufructo de inmuebles, el 2 % del valor catastral; en el usufructo de valores mobiliarios, el importe anual de los dividendos e intereses; en las obras de arte de calidad garantizada y en los bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, la valoración efectuada por la Junta de Calificación, Valoración y Exportación.

La deducción de la cuota íntegra será del 75 % por los primeros 150 euros y del 30 % por el resto, ahora bien, si en los dos periodos impositivos inmediatos anteriores se hubieran realizado donativos, donaciones o aportaciones con derecho a deducción en favor de una misma entidad por importe igual o superior, en cada uno de ellos, al del ejercicio anterior, el porcentaje de deducción aplicable a la base de la deducción en favor de esa misma entidad que exceda de 150 euros será el 35 %.

→ Límite (LIRPF art. 69.1): 10 % de la base liquidable del ejercicio.

El contribuyente debe aportar el justificante expedido por la entidad, o por mejor decir, los justificantes, pues si la aportación se ha efectuado vigente el régimen de gananciales se presume que la deducción corresponde por mitad a cada cónyuge.

Aunque la materia no afecta al tema que nos ocupa, hay que constatar que la Ley 49/2002 regula las actividades prioritarias de mecenazgo –contenidas para 2018 en la disposición septuagésima primera de la Ley 6/2018, de 3 de julio, de Presupuestos Generales del Estado-, en las cuales será muy difícil calificar las donaciones como puras y simples, pues los empresarios no son altruistas.    

• Donaciones que no se pueden acoger al régimen de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre

El apartado b) del artículo 68.3 de la Ley 35/2006 señala que los contribuyentes podrán deducir por donativos y otras aportaciones, “el 10 % de las cantidades donadas a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública, no comprendidas en el párrafo anterior”, debiendo interpretarse la expresión “no comprendidas en el párrafo anterior”, como excluidas del ámbito de aplicación de la Ley 49/2002, por incumplir alguno de los requisitos supra enunciados, de manera que podrán acogerse a este beneficio fiscal, las siguientes donaciones: las que no sean puras y simples, y, las que se realicen a fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente o a asociaciones declaradas de utilidad pública, que no cumplan los requisitos para ser calificadas como entidades sin fines lucrativos. En ambos casos la donación debe ser irrevocable.

La interpretación propuesta es la más favorable al ejercicio efectivo de los derechos fundamentales de educación y asociación, y acorde con la Ley Orgánica 2/2006 que, como hemos visto, prohíbe a los centros concertados imponer a los padres la obligación de hacer aportaciones a fundaciones o asociaciones, pero además, respeta el tenor literal de la norma, siendo lógico que cuando se incumpla alguno de los requisitos establecidos en la Ley 49/2002, el porcentaje de deducción sea menor, por tanto, la presentación del oportuno certificado dará derecho a deducirse el 10 % de las cantidades –la donación solo puede ser en dinero- aportadas a una fundación que rinda cuentas al órgano de protectorado o a una asociación de padres de alumnos declarada de utilidad pública, con el límite del 10 % de la base liquidable del ejercicio, siempre y cuando no haya contraprestación, pues la misma es incompatible con la donación.

Las Comunidades Autónomas de régimen común pueden modificar el régimen de esta deducción, por ejemplo, el artículo 9.1 del Decreto Legislativo 1/2010, de 21 de octubre, del Consejo de Gobierno, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad de Madrid en materia de tributos cedidos por el Estado decía que “los contribuyentes podrán deducir el 15 por 100 de las cantidades donadas a fundaciones que cumplan con los requisitos de la Ley 1/1998, de 2 de marzo, de fundaciones de la Comunidad de Madrid, y persigan fines culturales, asistenciales, educativos o sanitarios o cualesquiera otros de naturaleza análoga a estos”, después la Ley 6/2013, de 23 de diciembre, de medidas fiscales y administrativas, suprime la deducción por donativos a fundaciones, y finalmente, la Ley 6/2018, de 19 de diciembre, restablece la citada deducción.

 

Doctrina de la Dirección General de Tributos

La escasa cuantía que representan las aportaciones a fundaciones o asociaciones de padres de alumnos no compensa impugnar en vía judicial las liquidaciones complementarias giradas por la Administración, pues los costes, directos e indirectos, son mucho mayores que el propio beneficio fiscal, por lo que no hay jurisprudencia disponible sobre esta materia, pero además, de obtenerse una sentencia favorable, no es infrecuente que se modifique inmediatamente la ley, esta vez dejando bien claro que las citadas donaciones no se pueden deducir de la cuota íntegra del impuesto.

La pésima redacción del artículo 68.3 de la Ley 35/2006, viene acompañada de la errónea doctrina de la Dirección General de Tributos (por todas, V1026/2016, de 15 de marzo), al menos, en los siguientes puntos.

Considera que, en todo caso, las donaciones tienen que ser puras y simples, cuando en realidad dicho requisito solo es aplicable a las donaciones que se acogen a lo dispuesto en la Ley 49/2002, esto es, las efectuadas a fundaciones o asociaciones de utilidad pública que cumplen los requisitos sustantivos para constituirse válidamente como tales, y, los requisitos fiscales para ser declaradas entidades sin fines lucrativos.

No distingue entre contraprestación y servicios prestados al donante, la primera imposibilita que el negocio pueda calificarse de donación, sin embargo, los servicios prestados al donante caen dentro de las donaciones remuneratorias, auténticas donaciones que dan derecho a deducción.

Determina el animus donandi exclusivamente en función de criterios objetivos, en concreto, comparando la cuantía de las cuotas satisfechas con los derechos recibidos, pero la realidad es muy otra, pues desde antiguo la causa de los contratos de pura beneficencia es la mera liberalidad del bienhechor, es decir, el animus donandi es una cuestión esencialmente subjetiva, como acertadamente dice el artículo 1274 del Código civil.

 

La deducción por donativos en el País Vasco y Navarra

Los regímenes de concierto y convenio económico son auténticos privilegios fiscales que solo benefician a las élites extractivas del País Vasco y Navarra, pero, además, son injustos, insolidarios y desleales, pues el plus de bienestar que gozan dichas provincias lo financian el resto de los españoles, por lo que es un modelo a extinguir, ya que las Comunidades Autónomas pobres financian a las ricas.

La normativa de las tres provincias vascas es idéntica, en efecto, el artículo 91 de la Norma Foral alavesa 33/2012, de 27 de noviembre, el 90 de la Norma Foral guipuzcoana 3/2014, de 17 de enero, y, el artículo 91 de la Norma Foral vizcaína 13/2013, de 5 de diciembre, dicen: “Los contribuyentes podrán aplicar las deducciones previstas para este impuesto en las normas forales reguladoras del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo”.

Las normas forales reguladoras del citado régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo también son coincidentes en las tres provincias –Álava, norma foral 16/2004, de 12 de julio; Guipúzcoa, norma foral 3/2004, de 7 de abril; Vizcaya, norma foral 1/2004, de 24 de febrero-, de forma que las donaciones realizadas a las  fundaciones o asociaciones de padres de alumnos, difícilmente serán deducibles del impuesto sobre la renta, pues las mismas tendrán que cumplir los siguientes requisitos:

• Los donativos o la donación de bienes, deben ser irrevocables, puras y simples.
• El donatario debe ser una fundación legalmente constituida o una asociación declarada de utilidad pública.
• La fundación o la asociación deben ser entidades sin fines lucrativos.

En Navarra, la redacción primitiva del artículo 62.4 del Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone que tienen derecho a  la deducción por donaciones “las previstas en la Ley foral 10/1996, de 2 de julio, reguladora del régimen tributario de las fundaciones y de las actividades de patrocinio”, pero la Ley foral 38/2013, de 28 de diciembre, añade un párrafo del siguiente tenor: “Tendrán idéntico tratamiento las donaciones que los sujetos pasivos realicen a las cooperativas de enseñanza de los centros concertados donde estudien sus hijos. Estas donaciones deberán cumplir los requisitos previstos en los artículos 33, 41 y 48 de la mencionada Ley foral 10/1996”. La interpretación conjunta de ambos preceptos nos lleva a concluir que Navarra vulnera el derecho fundamental a la educación, al quebrantar el principio de igualdad ante la ley.

Los padres navarros podrán deducir de su impuesto sobre la renta, las donaciones efectuadas a  fundaciones constituidas al amparo de la Ley 44 de la Compilación de Derecho civil foral de Navarra y a asociaciones declaradas de utilidad pública que cumplan los requisitos y condiciones de la Ley orgánica 1/2002 o de las disposiciones de las Comunidades Autónomas sobre esta materia, siempre y cuando respeten dos requisitos adicionales: que no tengan ánimo de lucro y que las donaciones de bienes sean irrevocables, puras y simples, pues respecto del metálico solo se exige que sean irrevocables. El legislador navarro, al no distinguir entre contraprestación y servicios prestados al donante, presume que las cantidades donadas a las fundaciones o asociaciones de padres de alumnos no son auténticas donaciones, incurriendo por tanto en el mismo error que la Dirección General de Tributos.

El error citado lleva al legislador navarro a vulnerar, en primer lugar, el derecho a la igualdad, en segundo término, el derecho a la educación, pues el citado Decreto Foral Legislativo 4/2008 solo permite deducir las donaciones realizadas a las cooperativas de enseñanza de los centros concertados, sin considerar que el pronombre “todos” con el que comienza el artículo 27.1 de la Constitución no tolera discriminación alguna en materia de educación.