La Dirección General de Tributos analiza la fiscalidad de los Non Fungible Tokens (NFTs)

Histórico pronunciamiento de la Dirección General de Tributos donde se lleva a cabo el análisis de la sujeción al IVA de las operaciones con NFTs. Este pronunciamiento se lleva a cabo a través de la consulta vinculante (V0486-22), de 10 de marzo de 2022, que analizamos a continuación.

Puede parecer que exageramos al hablar de pronunciamiento histórico pero nada más lejos de la realidad, por primera vez la Administración no se sienta en el vagón de cola de la innovación y espera, de forma pasiva, a que el legislador le brinde algún tipo de solución. 

La Dirección General de Tributos se ha adelantado, previsiblemente para que exista algún tipo de criterio antes de finalizar la campaña de Renta, analizando tanto la naturaleza de los NFTs como la sujeción al IVA de las operaciones que con ellos se realiza.

Antes de adentrarnos en un análisis más profundo de la resolución, esta puede resumirse en los siguientes puntos:

1. Los NFTs no son criptomonedas.
2. Los NFTs son servicios prestados por vía electrónica.
3. Los NFTs tributan al tipo general del IVA, si el vendedor es un empresario o profesional.

Cada uno de estos puntos podría desarrollarse de manera extensísima, incluso la propia resolución es más extensa de lo que viene siendo habitual para este tipo de análisis, así que vamos a intentar analizar y, sobre todo, resumir los puntos clave que llevan a las anteriores conclusiones.

Los NFTs no forman parte del concepto de «criptomonedas»

Tributos sí se ha pronunciado en varias ocasiones sobre criptomonedas, en particular, y criptoactivos, en general. Siendo la escueta consulta vinculante (V0590-18), de 1 de marzo de 2018, la que nos indica que:

«Los bitcoin o figuras análogas son monedas de tipo virtual que permiten compras de bienes y pago de servicios a través de Internet, además de cotizar en mercados financieros no resultados. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha reconocido su condición de medios de pago.

Desde la perspectiva del Impuesto sobre el Patrimonio, habrán de declararse junto con el resto de los bienes, de la misma forma que se haría con un capital en divisas, valorándose en el impuesto a precio de mercado a la fecha del devengo, es decir, a 31 de diciembre de cada año (artículo 24 de la Ley 19/1991, de 6 de junio), en definitiva, por su valor equivalente en euros a dicha fecha».

Parece claro, por tanto, que los criptoactivos entendidos como figuras análogas o asimiladas al bitcoin, moneda virtual por excelencia, son simples medios de pago; como cualquier otra divisa.

Pero, ¿qué es un NFT?

Un NFT dista radicalmente de funcionar como medio de pago. Es más, podría considerarse, así lo hace Tributos, que los NFT son justo lo contrario. Este tipo de activo digital supone la obtención de derechos de uso sobre imágenes, vídeos, música o cualquier otro tipo de archivo susceptible de ser digitalizado. 

Este tipo de activos digitales son únicos ya que se encuentran garantizados a través de la tecnología blockchain que permite llevar a cabo un registro de transacciones de datos donde se deja una huella criptográfica (de ahí el nombre de los criptoactivos), conocida como hash. Esta huella es indisociable de la transacción que se realice ya que las transacciones que se realizan a través de esta tecnología son detalladas con fecha, hora, origen, destino y son inmutables, no es posible realizar modificación alguna sobre dicha anotación. La tecnología blockchain funciona, permítanme la analogía, como si de un Registro Público se tratase, en él se llevan a cabo una serie de anotaciones por el poder público competente y lo en él inscrito no es susceptible de modificación por un tercero ajeno. Es más, la propia tecnología de los NFTs, la verdadera naturaleza, es precisamente la de una anotación en registro que otorga, por el hecho de estar inscrito, una serie de derechos de uso y reales sobre un determinado bien, en este caso, un activo digital. Incluso se eleva esta nota registral por encima de las tradicionales ya que la huella criptográfica permite blindar cada transacción de manera que sea innegable que se ha realizado, en qué momento y cuáles son los intervinientes.

Por todo ello, esta tecnología ha generado un mercado paralelo, el de los NFTs, donde se llevan a cabo transacciones sobre los derechos de uso y, en algunos casos, venta posterior y cada una de dichas operaciones está garantizada, es pública e indisociable del comprador. 

En palabras de la propia consulta que da lugar a este artículo:

«No obstante, entiende este Centro directivo que los NFT objeto de consulta no participarían de la naturaleza de las criptomonedas y demás divisas digitales al no configurarse como divisas ni tratarse de bienes fungibles».

Los NFTs son servicios prestados por vía electrónica

Ahora bien, con la compra del NFT no se está adquiriendo verdaderamente la obra, el archivo subyacente, sino que se está adquiriendo el derecho de uso sobre el mismo y su transmisión, como decimos, se produce exclusivamente a través de medios digitales lo que nos sitúa fuera del concepto de las entregas de bienes que son, conforme al artículo 8 de la LIVA, «la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes».

Con lo cual, debemos ya situarnos en el ámbito de las prestaciones de servicio y, en particular y por desarrollarse este en el ámbito electrónico, en el marco del artículo 69 de la LIVA que establece que:

«4.º Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

(...)

d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio».

De esta manera, entiende Tributos que los NFTs entran dentro de la categoría de servicios prestados por vía electrónica en tanto supone el suministro de contenidos digitales que los adquirientes pueden descargar a través de una conexión a internet. 

Y así lo expresa Tributos en su resolución:

«Así, de la escasa información suministrada, y a falta de otros elementos probatorios, parece deducirse que en el supuesto objeto de consulta no existe un encargo por parte del cliente de la obra que implique la personalización de un determinado diseño o fotografía sino que se trata de fotografías que, en su caso, son objeto de transformación por el artista mediante un programa informático y que son objeto de venta si bien, por la propia tecnología blockchain utilizada, se convierten en bienes digitales únicos y originales, puesto que no existe otro activo digital idéntico, siendo objeto de transmisión, además, no el propio archivo digital de la fotografía, sino el certificado digital de autenticidad que representa el NFT».

Lugar de realización del hecho imponible en la venta de NFTs

El hecho de encontrarnos dentro de los servicios prestados por vía electrónica nos hace estar a las reglas especiales de localización de este tipo de servicios. En concreto, el artículo 70.Uno de la LIVA establece que:

«Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:

(...)

4.º Los prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones y de radiodifusión y televisión, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del impuesto, en los siguientes casos:

a) Cuando concurran los siguientes requisitos:

a’) que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal establecido únicamente en otro Estado miembro por tener en el mismo la sede de su actividad económica, o su único establecimiento o establecimientos permanentes en la Comunidad, o, en su defecto, el lugar de su domicilio permanente o residencia habitual; y

b’) que se haya superado el límite previsto en el artículo 73 de esta Ley o que se haya ejercitado la opción de tributación en destino prevista en dicho artículo.

b) Que sean efectuados por un empresario o profesional que actúe como tal distinto de los referidos en la letra a’) de la letra a) anterior».

De este modo, se someten al mecanismo de tributación en destino, modificado recientemente por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, que modificó tanto los servicios incluidos en este mecanismo como el límite máximo que permitía continuar con la tributación en origen. Este mecanismo supone que, en un primer momento, se deja opción al sujeto pasivo de realizar la tributación en origen o en destino pero cuando se supere el límite de 10.000 euros, establecido en el artículo 73 de la LIVA, por el total de las operaciones realizadas en cualquier otro Estado miembro, deberá realizar siempre su tributación en destino.

Recogiendo Tributos este análisis como sigue:

«En este sentido es preciso señalar que el umbral de 10.000 euros se aplica de forma global a todas las ventas a distancia intracomunitarias de bienes y servicios incluidos en el mismo.

Tampoco se tendrán en cuenta las entregas interiores efectuadas en el territorio de aplicación del Impuesto en la medida que no constituyen ventas a distancia intracomunitarias de bienes.

Esto significa que, hasta que superen los 10.000 euros, el consultante podrá seguir tributando por sus servicios prestados por vía electrónica sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español.

Por tanto, están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados por el artista consultante, establecido únicamente en el territorio de aplicación del Impuesto, cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto así como en aquellos supuestos en los que concurran los requisitos previstos en el artículo 70, apartado uno, número 8º de la Ley del Impuesto.

De esta forma, estarán también sujetos al Impuesto los servicios prestados por el consultante cuyos destinatarios no sean empresarios o profesionales actuando como tales, que estén establecidos o tengan su residencia o domicilio habitual en otro Estado Miembro, cuando el importe total, excluido el Impuesto, de los servicios prestados por el consultante a dichos destinatarios no haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 10.000 euros, o su equivalente en su moneda nacional, siempre que no hubiera optado por la tributación en dichos Estados miembros aunque no hubiera superado dicho límite».

Por otro lado, Tributos analiza la posibilidad de que sea de aplicación la regla de explotación efectiva contenida en el artículo 70.Dos de la LIVA. A nuestro parecer, y así también lo plasma el Centro Directivo, es imposible determinar tanto para vendedor como para la Administración tributaria si el adquiriente es una persona jurídica o un consumidor final persona física debido al anonimato de la transacción. Recordemos que si bien la huella criptográfica o hash establece quién es el comprador, este tiene la posibilidad de operar a través de nicks, es decir, a través de pseudónimos no relacionados de modo alguno con el verdadero adquiriente.

Este es un problema de difícil solución. Si bien es cierto que se han hecho modificaciones recientes que obligan a los exchanges —plataformas digitales donde se intercambian criptoactivos, NFTs, etc.— con domicilio fiscal en territorio de aplicación del impuesto (España excluidos los territorios de Canarias, Ceuta y Melilla) a informar de todas las operaciones con trascendencia tributaria que en ellos se realicen.

Ahora bien, las implicaciones para el vendedor de NFTs sean probablemente nefastas. Parece presumir Tributos que ante la ausencia de poder de identificación por parte del empresario o profesional que los vende, no quedaría más remedio que repercutir IVA en todas sus operaciones.

Veremos cómo evoluciona este extremo en próximos pronunciamientos ya que una presunción de sujeción traerá problemas de seguridad jurídica a los operadores de este tipo de transacciones.

Los NFTs tributan al tipo general del IVA

Por último, una vez visto la naturaleza del servicio, si se puede localizar en el TAI y, la consulta analiza en primer lugar el concepto de empresario o profesional de forma genérica que nosotros hemos obviado, se determina que es realizado por un empresario o profesional, se debe establecer a qué tipo de IVA tributan las operaciones. Tributos nos dice que, por no encontrarse en ninguno de los supuestos del artículo 91 de la LIVA, se debe tributar al tipo general.

No obstante, hay que hacer una matización ya que los servicios prestados por vía electrónica pueden realizarse entre empresarios o profesionales, bussines to bussines o (B2B), de un empresario o profesional a un consumidor final, bussines to consumer o (B2C), o entre particulares, consumer to consumer o (C2C). Este último no estaría nunca sujeto a IVA. 

Podemos resumir la sujeción de estas operaciones en el siguiente cuadro:

Como conclusión

Si bien este es, como decimos, el primero de los pronunciamientos de Tributos respecto de los NFTs, lo más probable es que en los próximos meses y años vayan apareciendo cada vez más resoluciones para garantizar que los contribuyentes pueden llevar a cabo sus obligaciones con cada vez mayor seguridad jurídica. Hay que tener en cuenta, además, que el análisis que realiza Tributos es puramente casuístico, enfocado en la consulta realizada por un empresario o profesional radicado en el TAI sobre las ventas que realiza de NFTs como actividad económica.

Quedarían, ciertamente, muchos extremos a establecer cómo la posible sujeción a IVA de las operaciones por comisiones que perciba por ventas futuras de los NFTs creados por él o la tributación y la sujeción o no a IVA de las operaciones entre particulares así como la fiscalidad directa de este tipo de operaciones, como decimos, veremos cuál es la deriva que toman los posteriores pronunciamientos sobre estas y otras cuestiones.