El ejercicio de la opción en el ámbito tributario: bases imponible negativas pendientes

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  • Autor: Kevin Dacosta López
  • Materia: Fiscal
  • Fecha: 22/03/2021

Noticias Iberley

 

Todos los contribuyentes han tenido que enfrentarse alguna vez al ejercicio de opciones en el ámbito tributario, sin ir más lejos el hecho de presentar la declaración individual o conjunta es el ejercicio de una opción. La opción en el ámbito tributario supone en muchas ocasiones diferencias significativas en la factura fiscal, sin embargo, las opciones no se encuentran reguladas en el ámbito tributario o su regulación es excesivamente escasa. Es por ello que la interpretación del ejercicio de las opciones se ha realizado a través de resoluciones que fijan criterio en el ámbito administrativo.

El ejercicio de las opciones en el ámbito tributario se recoge de manera explícita en el artículo 119.3 de la LGT que dispone lo siguiente:

"3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración."

Este precepto ha de entenderse de manera restrictiva, es decir, la fijación de la opción en la presentación de una declaración es inamovible y una vez finalizado el plazo de presentación no puede modificarse bajo ninguna circunstancia. Como vemos, esto puede volverse sumamente pernicioso para el contribuyente en aquellas ocasiones en las que la Administración Tributaria lleve a cabo una modificación, por propuesta de liquidación, de su declaración y esto determine un cambio en las circunstancias por los que la opción fue así ejercida.

Como ya hemos dicho, las opciones en el ámbito tributario son innumerables, sin embargo, existe un pequeño grupo de ellas que por su especial relevancia y calado han sido objeto de análisis y tratado por parte de los tribunales y órganos administrativos encargados de la fijación de criterios interpretativos. En concreto nos referimos a la opción que tienen los contribuyentes para deducir bases imponibles negativas pendientes de compensación, en adelante BIN.

El ejercicio de esta opción tiene su trasposición en la normativa específica del Impuesto al establecer el artículo 26 de la LIS que las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de autoliquidación o liquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos siguientes. 

Criterio fijado por la Administración Tributaria

En reiteradas ocasiones se ha manifestado el Tribunal Económico-Administrativo Central, en adelante TEAC, respecto de esta cuestión, en todo el ámbito impositivo, sentando criterio en la resolución 1510/2013, de 4 de abril de 2017. En ella, el TEAC reitera criterio sobre la consideración de la imputación de las BIN pendientes de compensación como una opción a ejercer en el momento de la presentación de una declaración en el ámbito tributario. El hecho de considerarlas como una opción tiene especial relevancia a la hora de determinar la cuantía aplicable en el caso de que se lleve a cabo una liquidación por parte de la administración y no hubiésemos aplicado el total de BIN disponibles.

EjemploImaginemos que una determinada empresa, Inventada SA, posee BIN en los períodos 2015, 2016, 2017 y 2019 por valor de 1.300 euros, 800 euros, 400 euros y 100 euros, respectivamente. En los años 2018 y 2020 posee base imponibles positivas de 1.500 euros y 250 euros, respectivamente. En la declaración presentada, en junio de 2019, se llevó a cabo la imputación de BIN por valor de 1.200 euros dando como resultado de la declaración un importe a pagar de 300 euros. En noviembre de 2020 se le notifica liquidación modificando la base imponible del ejercicio 2018 incrementándola en 800 euros. Asumimos que la base imponible previa de todos los ejercicios con base imponible positiva es siempre suficiente para compensar hasta agotar la cuota. Se pregunta la empresa si es posible modificar la BIN imputada en el ejercicio y dejar la cuota a cero.

 

2015 2016  2017 2018 2019 2020

Base Imponible 

(1.300) (800) (400) 1.500 (100) 250

Base imponible negativa aplicada 

0 0 0 1.300 0 250

Base Imponible negativa pendiente

0 1.300 2.100 1.200 1.300 1.150

Porcentaje de compensación

- - - 61,54 - 100

Tal y como establece el artículo 119.3 de la LGT, si se han imputado BIN pendientes por valor de 1.300 euros, serán de aplicación el mismo porcentaje en la liquidación dictada por la administración y no más, por no haber llegado al límite máximo permitido para el ejercicio. Así lo establece el artículo 119.4 de la LGT:

"4. En la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos."

En la mencionada resolución del TEAC se establece el siguiente criterio:

"(...) a juicio de este Tribunal, el hecho de que la Ley permita al contribuyente elegir entre compensar o no las bases imponibles negativas y, en el primer caso, el importe a compensar dentro de los límites posibles, entra plenamente dentro del concepto de “opción” antes definido. Y así, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores es una excepción al principio de independencia de ejercicios que se practica reduciendo la base imponible de los ejercicios posteriores, es decir, que opera sobre la base. La Ley reconoce a los sujetos pasivos el derecho a compensar bases imponibles negativas de ejercicios anteriores; el ejercicio de dicho derecho es potestativo y no imperativo, debiendo ser el sujeto pasivo el que decida, dentro de los límites legales establecidos para ello, si ejercita o no su derecho a la compensación, así como el importe de la misma.

Además se trata de una opción que se ejercita “con la presentación de una declaración”, que es la declaración del Impuesto sobre Sociedades, por lo que la elección respecto de la compensación o no y, en caso afirmativo, de la cuantía de la misma, debe considerarse una opción tributaria que se ejercita mediante la presentación de una declaración y, en consecuencia, que cumple todas las condiciones para que le resulte aplicable el artículo 119.3 LGT anteriormente trascrito. En concreto, las posibilidades que se pueden dar son las siguientes:

(...)

2. Que el contribuyente decida deducirse hasta el límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este caso debe entenderse, no que el contribuyente haya optado por compensarse el concreto importe compensado, sino que implícitamente optó por deducirse el importe máximo que se podía deducir, por lo que, de incrementarse (por el propio contribuyente o por una comprobación administrativa) la base imponible previa a la compensación, mantendrá el interesado su derecho a compensar en el propio ejercicio el importe compensable no compensado en su autoliquidación (...).

3. Que, aun autoliquidando una base imponible previa a la compensación positiva, el contribuyente decida no compensar importe alguno o compensar un importe inferior al límite máximo compensable en el ejercicio en función de la base imponible positiva previa a la compensación autoliquidada. En este caso es claro que el contribuyente optó por no aprovechar en todo o en parte las bases imponibles negativas compensables, lo que tendrá una determinada repercusión sobre la cantidad que finalmente resulte a ingresar o a devolver en su autoliquidación. Así las cosas, a juicio de este Tribunal, el sujeto pasivo que pudiendo obtener como resultado de su autoliquidación una cantidad a ingresar inferior a la resultante o una cantidad a devolver superior a la resultante, ha optado por consignar los importes consignados en su autoliquidación, no podrá posteriormente, y fuera ya del plazo de autoliquidación en voluntaria, sea vía de rectificación de autoliquidación o en el seno de un procedimiento de comprobación, ex artículo 119.3 LGT, modificar la opción ya ejercitada en el sentido de que le resulte a ingresar una cantidad inferior o a devolver una cantidad superior".

Solución 1. Bajo este criterio, podemos dar una primera solución al ejemplo planteado ya que la resolución establece de manera explícita que únicamente serán compensables las BIN recogidas en la autoliquidación presentada por el contribuyente. En caso de que este optase por agotar al máximo la base imponible, se agotará de nuevo en caso de aumentar dicha base imponible por parte del obligado o de la Administración y, en caso de no haber agotado al máximo la base imponible, deberá consignarse en la nueva liquidación únicamente el importe previamente consignado en la autoliquidación presentada por le obligado tributario. Por tanto, para nuestro ejemplo, la cuota resultante de la liquidación notificada a la empresa será de 1.100 euros ya que únicamente podrá aplicarse los 1.300 euros de BIN consignados en la autoliquidación presentada para el ejercicio 2018.

Ahora bien, este criterio ha sido matizado en la Resolución del TEAC 6356/2015, de 16 de enero de 2019, en donde establece que:

"La solución de remitir a lo consignado en la declaración inicial se antoja desafortunada, sobre todo en el caso de que en esa declaración inicial se hubiera procedido a la compensación de una parte de la B.I.N. del ejercicio anterior que la Inspección inicialmente aceptó. El que la Administración respondiera a esa sociedad: “Vds. compensaron un importe que era sólo una parte de la B.I. que la Inspección había dado por buena, lo que quiere decir que optaron por eso: por compensar el importe que compensaron, con lo que ahora, y aunque su B.I.N. sea mucho mayor porque así se lo ha reconocido el T.E.A.R., sólo se les deja compensar lo mismo que compensaron en su declaración inicial” es una respuesta que este Tribunal Central considera poco consistente, pues responde a un criterio que puede conducir a auténticas inequidades, pues ese criterio, de ser el que debiera seguirse, debería aplicarse cuando una B.I.N declarada inicialmente de millones de euros, hubiera sido rebajada después por la Inspección a unos pocos euros, con una actuación que al final habría terminado siendo anulada por un T.E.A. que es lo que venimos planteando; circunstancias en las que no permitir compensarse una B.I.N. de millones de euros es una auténtica iniquidad, una manera de proceder contraria a algunos de los principios -“justicia” y “no confiscatoriedad”- que contempla el artículo 3.1 de la LGT y que tienen entronque constitucional (art. 31.1 ;C.E.); y máxime si se tiene en cuenta que la causa última del problema habría sido una improcedente actuación de la Inspección, que al final había resultado contraria a Derecho.

(...)

Este Tribunal entiende que, en casos como el que nos ocupa de compensación de B.I.N.’s, lo dispuesto por el artículo 119.3 de la LGT de que “las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”debe interpretarse y entenderse que es así “rebus sic stantibus” -estando así las cosas o mientras las cosas no cambien-; con lo que, si la situación en que se ejercitó la opción inicial cambia a posteriori, y ese cambio de la situación tiene como causa última una improcedente actuación de la Administración (que en su día minora unas B.I.N.’s con una actuación que los Tribunales terminan anulando), deberá aceptarse que la opción inicialmente emitida pueda mudarse.

Y eso, que este Tribunal entiende que es así, se aprecia con mucha mayor claridad si esa nueva situación (que el importe de las B.I.N.’s de períodos anteriores ha cambiado) en lugar de suponer un aumento de tales B.I.N.’s, consiste en una disminución de las mismas, incluso provisionalmente que sea; pues parece que si una sociedad, que con su declaración en plazo reglamentario de un ejercicio se ha compensado una B.I.N. procedente del ejercicio anterior, con posterioridad ve cómo la Inspección le realiza una liquidación de ese ejercicio anterior con la que elimina esa B.I.N. y aún le liquida cuota a ingresar, el que esa sociedad después, y ya fuera del plazo de declaración de dicho ejercicio, presente una complementaria del ejercicio concernido no compensándose esa B.I.N. del ejercicio anterior -que ya no tiene-, es algo que se ve con naturalidad.

Por ello, y como se ha expuesto, este Tribunal considera que si la situación en que se ejercitó la opción inicial cambia a posteriori, la opción inicialmente emitida puede mudarse; y así se deberá admitir. 

Y podrá mudarse, pero no de manera libérrima y olvidándose totalmente de aquello por lo que se hubiera optado en la declaración presentada dentro del período reglamentario para hacerlo; porque el artículo 119.3 de la LGT dice lo que dice, y este Tribunal no defiende que deba desatenderse a lo que dispone, y más aún si se tiene en cuenta cómo se ha analizado ese precepto en nuestros pronunciamientos previos, particularmente en el citado que se dictó el 4 de abril de 2017.

En tal sentido, este Tribunal entiende que, aceptando que la opción inicial podrá mudarse si la situación en que se ejercitó tal la opción cambia, la solución más respetuosa con lo que dispone ese artículo 119.3 de la LGT, es considerar que la posibilidad de optar de nuevo se abre sólo sobre la parte que “de nueva” tenga la situación posterior respecto de la inicial, y que respecto de lo que ya se optó en su día en la situación inicial, esa opción queda bajo los efectos de dicho artículo 119.3 de la LGT y de la interpretación que de los mismos dimos en nuestra resolución de 04/04/2017 (R.G. 1510/2013); lo que supone que, más que propiamente de una muda o cambio de la opción anterior, lo que se abre es la posibilidad de optar respecto de algo -nuevo- sobre lo que antes no se había podido optary siempre  por un cambio de la situación que -recuérdese- haya tenido como causa última una improcedente actuación de la Administración."

Por tanto, la resolución 6356/2015 del TEAC matiza el criterio recogido en la anterior resolución 1510/2013, ampliando el abanico de posibilidades de las que el contribuyente puede disfrutar. Sin embargo, recoge una serie de limitaciones a la aplicabilidad arbitraria de las BIN. 

Volviendo a nuestro ejemplo, imaginemos que la BIN compensada en el año 2018, de 1.300 euros, fue de este importe porque aún no se habían reconocido las BIN de los ejercicios 2016 y 2017 por encontrarse dentro de un procedimiento de inspección. La compensación de las bases quedaría como sigue:

 

2015 2016  2017 2018

Base Imponible 

(1.300) (800) -no reconocida a 25 de julio de 2019- (400)-no reconocida a 25 de julio de 2019- 1.500

Base imponible negativa aplicada 

0 0 0 1.300

Base Imponible negativa pendiente

0 1.300 1.300 0

Porcentaje de compensación

- - - 61,54

Solución 2Una vez notificada la liquidación que aumenta la base imponible de 2018 en 800 euros, la empresa advierte que en dicha liquidación no se le practicaron las BIN pendientes de compensar que, a fecha de notificación de la liquidación, ya tiene reconocidas de los años 2016 y 2017 que no pudieron imputarse al ejercicio 2018. Existen dos vías para el reconocimiento en el ejercicio 2018 de las BIN pendientes: la solicitud de rectificación por parte del obligado en el momento en que se lleva a cabo el reconocimiento de las BIN de los ejercicios 2016 y 2017 o en el recurso que se plantee contra la liquidación antes mencionada deberá hacerse mención expresa al criterio recogido por el TEAC en la resolución 6356/2015 para que la Administración proceda a reconocer la aplicabilidad de dichas BIN en el ejercicio. Por tanto, la cuota resultante, siempre que se cumplan las condiciones mencionadas en la citada resolución será de 0 euros por la aplicación de las bases imponibles pendientes.

Conclusión

Como vemos, el ejercicio de la opción en el ámbito tributario puede tener implicaciones de calado en las autoliquidaciones que presentemos como contribuyentes o en las liquidaciones que nos practique la Administración Tributaria, independientemente del Impuesto. Algunas como la opción de tributación individual o conjunta en el IRPF o la aplicación de determinadas reducciones o deducciones en el mismo pueden suponer una diferencia menor pero otras como la tratada en este artículo respecto de las BIN pendientes de compensar pueden suponer diferencias millonarias en la práctica de las liquidaciones a determinados contribuyentes.

 

Base imponible negativa
Base imponible positiva
Base imponible negativa pendiente
Tributación individual
Obligado tributario
Liquidación provisional del impuesto
Rentas positivas
Declaración complementaria
Compensación de bases imponibles negativas
Reducción de la base imponible
Ejercicio posterior
Principio de independencia
Declaración Impuesto de Sociedades
Rectificación de la autoliquidación tributaria
Cláusula rebus sic stantibus
Procedimiento inspector
Fecha de notificación
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
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