El fraude en el IVA

El fraude en el IVA

El Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, el IVA) es el impuesto indirecto más importante a nivel de la Unión Europea. Es un impuesto general (grava todo consumo de bienes y servicios producidos o comercializado en el desarrollo de actividades empresariales o profesionales) y plurifásico (grava las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas en todas las fases de las correspondientes cadenas de producción y comercialización, aunque con el mecanismo de las deducciones, solo se grava en cada fase el valor añadido o incorporado en cada una). La Unión Europea tiene normas generales sobre el IVA, pero ciertos aspectos pueden variar en la normativa de cada país.

Por lo que se refiere al concepto de fraude, no existe una definición normativa del mismo a nivel europeo, si bien en la Resolución del Consejo de 6 de diciembre de 1994 sobre la protección jurídica de los intereses financieros de las Comunidades se indica que «debería elaborarse una definición de fraude. Este debe referirse, sin perjuicio de las condiciones y términos que se determinen de forma más concreta, a los actos u omisiones intencionados, entre ellos y como mínimo, a las declaraciones inexactas y la ocultación de hechos, en incumplimiento de las obligaciones de notificación publica, que ocasionen perjuicio al presupuesto de las Comunidades o a los presupuestos administrados por estas o en nombre de estas y que supongan desvío, retención abusiva y aplicación indebida de fondos, por un lado, y disminución abusiva de ingresos, por otro».

¿Cuáles son las cifras del fraude?

En la Resolución del Parlamento Europeo, de 10 de marzo de 2022, con recomendaciones destinadas a la Comisión sobre una fiscalidad equitativa y sencilla que apoye la estrategia de recuperación, se indica que el importe estimado de la brecha del IVA, es de unos 140.000 millones de euros en 2018, de los cuales 50.000 millones de euros están relacionados con la evasión y el fraude fiscales transfronterizos, y, según la evaluación de la Comisión, la brecha del IVA podría ascender a más de 160.000 millones de euros debido a la crisis de la COVID-19. Por ello, el Parlamento Europeo señala que, la lucha contra la brecha del IVA y el fraude fiscal debe ser una prioridad urgente para la Unión y los Estados miembros.

En el IVA, además del fraude que provoca la economía sumergida (adquirir bienes o recibir prestaciones de servicio «en negro»), uno de los fraudes más habituales, y que genera gran preocupación, es el conocido como «fraude carrusel».

Tal y como está configurado el sistema del IVA, las operaciones interiores tributan en origen, pero las operaciones intracomunitarias lo hacen en destino. Así, las entregas de bienes interiores están sujetas al IVA, mientras que las intracomunitarias están exentas, conforme al artículo 138 de la Directiva 2006/1112 y, en nuestro derecho interno, al artículo 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido(LIVA). Por tanto, en las operaciones intracomunitarias, los bienes entran en el país de destino sin haber satisfecho el IVA. El IVA se abona en cada transacción de la cadena de comercialización de los bienes, no obstante, dicho IVA es devuelto a través de su deducibilidad en todas las etapas, excepto la entrega al consumidor final.

Tramas organizadas

Desde hace años existen entramados societarios que se dedican al fraude del IVA. Son organizaciones que se coordinan para cometer el fraude fiscal, pero que a la par suelen cometer diferentes delitos vinculados. Así, habitualmente cuando son detectadas se les imputan diversos delitos como son los delitos contra la hacienda pública, blanqueo de capitales, falsedad documental, pertenencia a organización criminal,...

En estas tramas organizadas podemos distinguir principalmente las siguientes sociedades:

• Sociedades trucha o missing trader.
• Sociedades pantalla o buffer.
• Sociedades distribuidoras o broker.

Trucha o missing trader

La denominación que se da a este tipo de sociedades resulta muy descriptivo, missing trader, es decir, comerciante desaparecido. Igualmente, resulta descriptivo el de «trucha», pues hace alusión a su carácter escurridizo.

Se trata de sociedades cuya función principal es realizar adquisiciones intracomunitarias de bienes, sin soportar el IVA, para posteriormente vendérselo a otra sociedad, habitualmente a una sociedad pantalla, y desaparecer antes de presentar y liquidar el IVA, y, por tanto, sin abonar el impuesto.

Este tipo de sociedades suele estar vinculado a un entramado más complejo dedicado a cometer «fraude carrusel» del IVA.

Como ya expusimos, en las operaciones intracomunitarias, el adquiriente de la mercancía compra sin IVA, debiendo autorrepercutirse el impuesto en su liquidación trimestral. A diferencia de lo que ocurre con las importaciones, donde los importadores deben declarar y pagar el IVA en la aduana, en las operaciones intracomunitarias los bienes acceden al Estado miembro sin abonar el IVA y sin ser revisados. Este escenario es el caldo de cultivo de estas sociedades.

Así, las sociedades trucha adquieren gran volumen de bienes sin abonar IVA e inmediatamente se los venden a sociedades pantalla, a precios reducidos, repercutiéndoles en la factura el correspondiente IVA. En este punto, la sociedad a la que le venden tiene una factura con IVA soportado que puede deducir, y la sociedad trucha debe declarar y liquidar el impuesto, sin embargo, desaparece antes de hacerlo, por lo que esas cantidades no se ingresan en las arcas públicas.

Por tanto, el beneficio que obtienen estas sociedades es el resultado de multiplicar el tipo impositivo aplicable a esos bienes por el valor por el que los transmite, por ello suelen ser grandes volúmenes, para obtener un amplio beneficio en el mínimo tiempo que pueda existir esta sociedad, generando a su vez grandes pérdidas de ingresos tributarios a los Estados y distorsiones en el mercado, al vender habitualmente esos bienes a un precio muy inferior al real de mercado.

Pantalla intermedia o buffer

Este tipo de sociedades aparecen habitualmente en el fraude carrusel, situadas en la cadena del fraude entre la sociedad trucha y la sociedad distribuidora. Estas sociedades adquieren a las empresas trucha bienes en adquisiciones interiores, habitualmente a precios muy inferiores a los de mercado, para transmitirlos de forma inmediata a una sociedad distribuidora.

Las sociedades pantalla adquieren a una o varias sociedades trucha situadas en su mismo Estado miembro de establecimiento, soportando el IVA, para en un breve lapso de tiempo vender los bienes a una o varias sociedades distribuidoras, repercutiéndoles el IVA.

Normalmente se crean para dificultar las investigaciones fiscales, ya que se interponen en la relación de la sociedad trucha y la sociedad distribuidora. Pueden tener una mayor duración en el tiempo, ya que se pueden utilizar con diferentes sociedades trucha y sociedades distribuidoras, y al tener visos de sociedad regular es más difícil detectarlas.

Distribuidora o broker

Son sociedades que habitualmente están al final de la cadena en la trama de fraude, venden a minoristas o particulares.

Las sociedades distribuidoras pueden adquirir los bienes directamente a la empresa trucha, en cuyo caso estarán establecidas en el mismo Estado miembro que la sociedad trucha, o bien adquirirlos de las sociedades pantalla, en cuyo caso puede, estar establecidas en otro Estado miembro, dificultando las investigaciones.

La distribuidora puede actuar de dos maneras:

• Como una empresa regular, vendiendo los bienes, pero obteniendo amplios beneficios, dado que ha adquirido los bienes a un precio muy inferior, al no haber tributado realmente la operación de adquisición intracomunitaria.
• Vendiendo los bienes a sociedades o particulares de otro Estado miembro o tercer país, y por tanto sin repercutir IVA en ellas, y solicitando la devolución del IVA soportado, pero que en ningún momento se ha llegado a ingresar a la hacienda pública.

En cualquier caso, este tipo de sociedades tendrán una factura con el IVA soportado que se podrá deducir y obtendrá beneficios al haber adquirido los bienes a un precio inferior al de mercado. Normalmente, suele vender los bienes a empresas de otro Estado miembro o tercer país y, por tanto, sin repercutir IVA en ellas, y solicita la devolución del IVA soportado, pero no se ha llegado a ingresar a la hacienda pública.

Fraudes

Existen diferentes tipos de fraude en el IVA. Al margen del fraude habitual de realizar las operaciones «en negro», sin emitir factura y sin repercutir ni ingresar el correspondiente IVA, los fraudes que con más asiduidad nos encontramos son:

• Fraude en las adquisiciones.
• Fraude en las entregas.
• Fraude carrusel.

Fraude en las adquisiciones

Es el fraude básico. Es el que comete la sociedad trucha, esto es, una sociedad adquiere bienes en un Estado miembro distinto de su Estado de establecimiento, es decir, realiza una adquisición intracomunitaria de bienes, por la que no soporta IVA en origen, y procede a la venta posterior de esos bienes repercutiendo el correspondiente IVA. La empresa trucha no declara la adquisición en destino ni las ventas posteriores y, por tanto, no ingresa el IVA correspondiente a esas operaciones.

Fraude en las entregas

En este fraude un operador va a simular realizar una entrega intracomunitaria de mercancías cuando en realidad está realizando una operación interior. En esta trama, la sociedad simuladora realiza la documentación como si entregase los bienes a un operador establecido en otro Estado miembro distinto del suyo y solicita la correspondiente devolución del IVA que hubiese soportado por la adquisición que hizo, pero realmente se los transmite «en negro», por tanto, sin factura ni IVA, a un operador o particular establecido en su mismo Estado miembro. Por tanto, como consecuencia de esa supuesta operación intracomunitaria, el operador simulador va a obtener una devolución indebida de IVA.

Fraude carrusel

El fraude carrusel se da cuando se produce el fraude en las adquisiciones y continúa la cadena del fraude a través de una o varias sociedades pantalla, para que finalmente la distribuidora los transmita a una sociedad en el Estado miembro de donde provenían los bienes, pudiendo perpetuarse la cadena como un auténtico carrusel.

Se trata de un fraude complejo, en el que el entramado societario está bien organizado. Dado que los Estados ponen medios para detectarlo y realizar una ardua lucha contra este tipo de fraude, las organizaciones cada vez son más complejas, con numerosos operadores ubicados en diferentes Estados, para dificultar las investigaciones.

Así, podemos encontrarnos con entramados con múltiples empresas trucha en diferentes Estados miembros, con varias sociedades pantalla, que pueden actuar en paralelo o en cadena, y pueden estar también en diferentes Estados miembros, y con varias distribuidoras en diferentes Estados.

Dentro de este fraude se dan diferentes versiones. Así, podemos encontrar fraude carrusel en el que no se transporta la mercancía, sino que simplemente se realizan las adquisiciones y ventas a nivel documental, pero realmente no se mueven los bienes. Por ello, es habitual que para detectar este tipo de fraude la inspección tributaria requiera a las sociedades que aporten la documentación acreditativa del transporte. Ante esta petición habitual, las tramas han optado por varias opciones: falsificar la documentación de transporte; el envío de cajas vacías o el envío de mercancías defectuosas sin valor, o valor residual, dificultando así la labor de investigación, pues documentalmente estará todo correcto.

En otras modalidades, las sociedades pantalla compatibilizan la actividad de fraude con actividad normal, es decir, la empresa pantalla tiene estructura y en parte realiza una actividad real y normal en el mercado, dificultando nuevamente ser detectados por la Administración tributaria.

En otras modalidades, los bienes son transportados desde el Estado de origen a un almacén, donde el operador de transporte los distribuye al cliente final.

En este tipo de fraude, los entramados societarios utilizan todo tipo de argucias para simular la veracidad de las operaciones, desde justificantes de cobro y pago, a documentos de transporte. Sin embargo, es habitual que si se revisan sus cuentas bancarias se observe que no hacen los pagos habituales en cualquier sociedad como podrían ser las nóminas o los suministros, o si lo hay son por consumos residuales. Ello no es óbice para que las tramas cada vez compliquen más la actividad investigadora y den de alta a trabajadores a los que abonan nómina a través de la cuenta bancaria, pero que realmente no realizan actividad alguna, y un amplio etcétera.

Responsabilidad de terceros

En múltiples ocasiones nos encontramos con sociedades, empresarios o profesionales e incluso particulares que participan en la cadena del fraude sin tener conocimiento de ello. Simplemente, adquieren a una sociedad trucha sin saber que lo es, o bien al distribuidor final, o incluso pueden llegar a ser intermediarios sin tener conocimiento de efectivo del fraude. En otras ocasiones estos terceros no forman parta de la trama, pero pueden ser conscientes del fraude, o pro ciertos indicios, como puede ser el precio muy inferior al habitual, deberían serlo.

Estos terceros que no forman parte de la organización, además de poder verse envueltos en la correspondiente investigación penal, pueden sufrir consecuencias a nivel administrativo-tributario. En o

Por un lado, se les podría derivar la responsabilidad del pago. Así, el artículo 87.Uno de la LIVA señala:

«Uno. Serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo, los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del impuesto.

A estos efectos, la responsabilidad alcanzará a la sanción que pueda proceder».

De esta forma se convierte en responsables solidarios a los destinatarios de las operaciones si con su actuación o carencia de esta, intencionada o no, se elude la repercusión del impuesto. Con esto se pretende fundamentalmente luchar contra la economía sumergida, de forma tal que el adquirente de un bien o a quien le prestan un servicio sin repercutirte el IVA pasa a ser responsable del abono de ese IVA, y no solo el proveedor que no lo repercutió. Se trata de una responsabilidad solidaria, por tanto, la Administración podrá requerir el pago a cualquiera de ellos o ambos.

El artículo 87 de la LIVA también establece para el caso de las importaciones de bienes la responsabilidad solidaria del pago del impuesto de:

• Las asociaciones garantes en los casos determinados en los convenios internacionales.
• La RENFE, cuando actúe en nombre de terceros en virtud de convenios internacionales.
• Las personas o entidades que actúen en nombre propio y por cuenta de los importadores.
• De igual forma, serán responsables subsidiarios del pago del impuesto, es decir, en caso de que no lo abonase el sujeto pasivo, las personas o entidades que actúen en nombre y por cuenta del importador.

Además, se convierte en responsable subsidiario de las cuotas tributarias correspondientes a los empresarios o profesionales que sean destinatarios de las operaciones «que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la adquisición y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a ser objeto de declaración e ingreso». E incluye una presunción: que el empresario o profesional que adquiere un producto a un precio notoriamente anómalo debía presumir que no sería objeto de declaración e ingreso.

A estos efectos, el artículo 87 de la LIVA señala que se entenderá por precio notoriamente anómalo:

• El que sea sensiblemente inferior al correspondiente a dichos bienes en las condiciones en que se ha realizado la operación o al satisfecho en adquisiciones anteriores de bienes idénticos.
• El que sea sensiblemente inferior al precio de adquisición de dichos bienes por parte de quien ha efectuado su entrega.

Para la calificación del precio de la operación como notoriamente anómalo, la Administración tributaria estudiará la documentación de que disponga, así como la aportada por los destinatarios, y valorará, cuando sea posible, otras operaciones realizadas en el mismo sector económico que guarden un alto grado de similitud con la analizada, con objeto de cuantificar el valor normal de mercado de los bienes existente en el momento de realización de la operación. Si se justifica, por causas distintas a la inaplicación del IVA, el precio no se considerará como precio notoriamente anómalo.

No obstante, para exigir esta responsabilidad, la Administración tributaria debe acreditar la existencia de impuesto repercutido o que debería haberse repercutido y que no ha sido objeto de declaración e ingreso. Pero, además, de la cuota no ingresada, podrán reclamarle la sanción tributaria correspondiente.

Por otro lado, las Administraciones tributarias de los diferentes Estados miembros de la UE pueden denegar la devolución del IVA. La jurisprudencia europea ha ido perfilando en qué casos se podrá denegar la devolución y en cuáles no. Así, debe ser la autoridad tributaria la que caracterice con precisión los elementos constitutivos del fraude y pruebe las actuaciones fraudulentas y, por otro lado, la autoridad tributaria debe acreditar que el sujeto pasivo participó activamente en dicho fraude o que sabía o debería haber sabido que la operación formaba parte del referido fraude. En este sentido se pronuncia la reciente sentencia del TJUE en el asunto C-512/21, de 1 de diciembre de 2022, ECLI:EU:C:2022:950,sentencia que también señala que se puede denegar el derecho a deducción del IVA por considerar que el sujeto pasivo ha participado activamente en un fraude del IVA fundamentando la decisión en elementos de prueba que no acreditan tal participación, sino que acreditan que dicho sujeto pasivo habría podido saber, empleando toda la diligencia debida, que la operación en cuestión formaba parte de tal fraude. De igual forma indica que se puede exigir al sujeto pasivo, cuando existan indicios que permitan sospechar la existencia de irregularidades o de un fraude, que actúe con mayor diligencia para cerciorarse de que la operación que lleva a cabo no le conduce a participar en un fraude. Pero, no se le puede exigir que lleve a cabo comprobaciones complejas y exhaustivas.

Por tanto, uno de los criterios fundamentales para denegar la devolución es que la autoridad tributaria demuestre la existencia de una ventaja fiscal indebida. En este sentido, el TJUE señaló en la sentencia en el asunto C-273/18, de 10 de julio de 2019, ECLI:EU:C:2019:588, que para denegar el derecho a deducir el IVA soportado «la circunstancia de que una adquisición de bienes se produjera tras una cadena de operaciones de venta sucesivas entre varias personas y de que el sujeto pasivo adquiriera la posesión de los bienes de que se trata en las instalaciones de una persona implicada en dicha cadena, distinta de la que se indica en la factura como proveedor, no es por sí misma suficiente para constatar la existencia de una práctica abusiva por parte del sujeto pasivo o de las demás personas implicadas en dicha cadena, ya que la autoridad tributaria competente está obligada a demostrar la existencia de una ventaja fiscal indebida de la que se disfrutaron el sujeto pasivo o esas otras personas».

Y, por otro lado, si se quiere denegar la devolución, la Administración se ha de fundar en algo más que meras sospechas y en cargar la prueba de la veracidad de las operaciones en el sujeto pasivo. En este sentido se pronuncia, por ejemplo, la sentencia del TJUE en el asunto C-430/19, de 4 de junio de 2020, ECLI:EU:C:2020:429.

También se ha establecido, por parte del TJUE, que no se podrá deducir el IVA y obtener la correspondiente devolución, si el sujeto pasivo no tiene la pertinente factura. En este sentido, se entiende que no existe factura si aun existiendo documento el mismo no contiene los datos necesarios para fundamentar la solicitud de devolución. En este sentido se pronuncia la sentencia del TJUE en el asunto C-80/20, de 21 de octubre de 2021, ECLI:EU:C:2021:870, que señala:

«(...) el derecho a la devolución del impuesto sobre el valor añadido (IVA) que haya gravado una entrega de bienes no puede ser ejercido por un sujeto pasivo que no esté establecido en el Estado miembro de devolución, pero que sí lo esté en otro Estado miembro, si ese sujeto pasivo no posee una factura, en el sentido de la Directiva 2006/112, en su versión modificada por la Directiva 2010/45, relativa a la adquisición de los bienes de que se trate. Solo si un documento adolece de vicios tales que privan a la Administración tributaria nacional de los datos necesarios para fundamentar una solicitud de devolución es posible considerar que tal documento no constituye una «factura» en el sentido de la Directiva 2006/112, en su versión modificada por la Directiva 2010/45».

Como indicábamos al principio, el fraude en el IVA es un problema que preocupa en el seno de la Unión Europea, dadas las grandes pérdidas económicas que supone. Por lo que desde hace años la UE y sus Estados miembros han ido adoptando diferentes medidas para intentar, sino acabar con el fraude, minimizarlo. En este sentido, en la Comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento europeo sobre la estrategia para mejorar el funcionamiento del régimen del IVA en el marco del mercado interior, el Consejo señala que el Mercado interior funcionaría mejor, tanto en términos de simplicidad administrativa como de menor propensión al fraude fiscal, garantizando una mayor estabilidad de los ingresos fiscales, con un régimen de IVA basado en la tributación en el Estado miembro de origen. Así, el objetivo de la Unión Europea a largo plazo consiste en el establecimiento de un régimen definitivo de imposición en el Estado miembro de origen de las operaciones que dan lugar a un consumo en la Comunidad.