Los incentivos fiscales introducidos por la Ley de Vivienda en el IRPF y el IBI

La Ley 12/2023, de 24 de mayo, por el derecho a la vivienda, introdujo una serie de medidas con el objetivo de establecer, en palabras de su propio preámbulo, «una regulación homogénea de los aspectos más esenciales de las políticas de vivienda que tanto afectan (…) no sólo a la satisfacción del propio derecho de acceso a la vivienda, sino también a la de otros derechos constitucionales y a la actividad económica del país». Algunas de ellas afectaron al ámbito fiscal:

• En el ámbito del IRPF, la disposición final segunda de la norma incorpora una serie de incentivos fiscales para los arrendamientos de inmuebles destinados a vivienda. En concreto, se modifica la reducción regulada en el artículo 23.2 de la LIRPF, en sede de rendimientos del capital inmobiliario, a fin de estimular el alquiler de vivienda habitual a precios asequibles.
• Por lo que se refiere al IBI, la disposición final tercera modula el recargo aplicable los inmuebles de uso residencial desocupados con carácter permanente, que se incrementa del actual 50 % de la cuota líquida hasta un máximo del 150 %, en función de la duración de la desocupación y del número de viviendas también desocupadas que pertenezcan al mismo titular en el término municipal.

A través de este artículo trataremos de profundizar un poco en cada una de ellas.

Incentivos fiscales aplicables en el IRPF para arrendamientos de vivienda

La disposición final segunda de la Ley de vivienda modifica el artículo 23.2 de la LIRPF, que regula la reducción aplicable en los rendimientos del capital inmobiliario por arrendamiento de vivienda, y lo hace «con efectos para los contratos de arrendamiento de vivienda celebrados a partir de la entrada en vigor de esta ley». Para los contratos celebrados con carácter previo, resultará de aplicación la reducción prevista en el artículo 23.2 de la LIRPF en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2021 (según establece la disposición transitoria trigésima octava que se introduce en la LIRPF).

Por lo tanto, y antes de entrar en el análisis de los nuevos porcentajes y de la nueva configuración de esta reducción, conviene que nos preguntemos a qué contratos resultará de aplicación. Y la respuesta quizá no es tan sencilla como a simple vista pudiera parecer.

Contratos a los que se aplicarán las reducciones del nuevo artículo 23.2 de la LIRPF

Como acabamos de indicar, la disposición final segunda de la Ley de vivienda modifica el artículo 23.2 de la LIRPF «con efectos para los contratos de arrendamiento de vivienda celebrados a partir de la entrada en vigor de esta ley». Por su parte, su disposición final novena establece que «la presente ley entrará en vigor el día siguiente al de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado", excepto la disposición final segunda, que entrará en vigor el 1 de enero del año siguiente al de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado"». Habiéndose publicado en el BOE del 25 de mayo de 2023, la primera fecha que se menciona sería, por tanto, el 26 de mayo de 2023.

Así las cosas, si se considera la literalidad de ambas disposiciones finales, parece que la reducción por arrendamiento de vivienda en IRPF en sus nuevos términos resultará de aplicación a los contratos de arrendamiento celebrados a partir del 26 de mayo de 2023 (fecha de entrada en vigor general de la Ley de Vivienda) y que la disposición final segunda que la configura entrará en vigor el 1 de enero de 2024.

Sin embargo, la posición acogida por la Agencia tributaria, tanto a través de la nota emitida en mayo de 2023 con respecto a las «Principales novedades tributarias introducidas por la Ley 12/2023, de 24 de mayo, por el derecho a la vivienda» como por medio de la respuesta facilitada en el Informa n.º 146539 sobre «reducción arrendamiento vivienda desde 1.1.2024», consideraría aplicables las nuevas reducciones a los contratos celebrados a partir del 1 de enero de 2024.

La nueva reducción por arrendamiento de vivienda y sus distintos porcentajes

En su redacción posterior a la Ley de vivienda, la reducción por arrendamiento de vivienda establecida en el artículo 23.2 de la LIRPF pasa de ser del 60 % en todo caso a tener un porcentaje variable del 50, 60, 70 o 90 %, en función de determinadas circunstancias que a continuación se verán.

En esa medida, y conforme a la nueva normativa, los arrendadores de inmuebles destinados a vivienda podrán reducir sus rendimientos netos positivos del capital inmobiliario, una vez efectuada la oportuna deducción de gastos y aplicada la amortización, en los siguientes porcentajes:

• En un 90 %, si se hubiera formalizado por el mismo arrendador un nuevo contrato de arrendamiento sobre una vivienda situada en una zona de mercado residencial tensionado, en el que la renta inicial se hubiera rebajado en más de un 5 % en relación con la última renta del anterior contrato de arrendamiento de la misma vivienda, una vez aplicada, en su caso, la cláusula de actualización anual del contrato anterior.
• En un 70 % cuando, no cumpliéndose los requisitos señalados en el punto anterior, se produzca alguna de las circunstancias siguientes:
• El contribuyente hubiera alquilado por primera vez la vivienda, siempre que se encuentre situada en una zona de mercado residencial tensionado y el arrendatario tenga una edad comprendida entre 18 y 35 años. En el caso de que existan varios arrendatarios de una misma vivienda, la reducción se aplicará sobre la parte del rendimiento neto que proporcionalmente corresponda a los arrendatarios que cumplan estos requisitos.
• Cuando el arrendatario sea una Administración pública o entidad sin fines lucrativos a las que sea de aplicación el régimen especial regulado en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, que destine la vivienda al alquiler social con una renta mensual inferior a la establecida en el programa de ayudas al alquiler del plan estatal de vivienda, o al alojamiento de personas en situación de vulnerabilidad económica a que se refiere la Ley 19/2021, de 20 de diciembre, por la que se establece el ingreso mínimo vital, o cuando la vivienda esté acogida a algún programa público de vivienda o calificación en virtud del cual la Administración competente establezca una limitación en la renta del alquiler.
• En un 60 %, en los supuestos en los que, no cumpliéndose los requisitos de los puntos anteriores, la vivienda hubiera sido objeto de una actuación de rehabilitación en los términos del artículo 41.1 del RIRPF que hubiera finalizado en los dos años anteriores a la fecha de la celebración del contrato de arrendamiento.
• En un 50 %, en cualquier otro caso.

A TENER EN CUENTA. Los distintos requisitos que se señalan tendrán que cumplirse en el momento de celebrar el contrato de arrendamiento y la reducción será aplicable mientras los mismos se sigan cumpliendo.

Ahora bien, y como límites, hay que tener en cuenta que:

• Estas reducciones solo serán aplicables sobre los rendimientos netos positivos calculados por el contribuyente en una autoliquidación presentada antes de que se haya iniciado un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que incluya en su objeto la comprobación de tales rendimientos.
• Se excluye la aplicación de las reducciones con respecto a la parte de los rendimientos netos positivos derivada de ingresos no incluidos o de gastos indebidamente deducidos en la autoliquidación del contribuyente y que se regularicen en alguno de los procedimientos antes mencionados, incluso cuando esas circunstancias hayan sido declaradas o aceptadas por el contribuyente durante la tramitación del procedimiento.
• Las reducciones tampoco resultarán de aplicación en relación con aquellos contratos de arrendamiento que incumplan lo dispuesto en el artículo 17.6 de la Ley de Arrendamientos Urbanos. Esto es, en el caso de tratarse de una zona de mercado residencial tensionado, las reducciones solo procederán si se respetan los límites de renta que dicho precepto establece.

Por lo demás, y a estos efectos, las zonas de mercado residencial tensionado serán las recogidas en la resolución que, de acuerdo con lo dispuesto en la legislación estatal en materia de vivienda, apruebe el Ministerio de Transportes, Movilidad y Agenda urbana.

Las medidas introducidas en el ámbito del IBI

La disposición final tercera de la Ley de vivienda recoge las novedades introducidas con respecto al Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI). En particular, modifica el artículo 72.4 de la LRHL para modular el recargo aplicable en dicho impuesto a los inmuebles de uso residencial desocupados con carácter permanente.

Y es que, conforme a dicho precepto y dentro de los límites que señalan los apartados previos del mismo, los ayuntamientos podrán establecer tipos diferenciados del impuesto para los inmuebles urbanos (excluidos los de uso residencial). Unos tipos que podrán aplicarse, como máximo, al 10 % de los inmuebles urbanos del término municipal que, para cada uso, tenga mayor valor catastral.

En particular, la reforma se refiere al recargo que los ayuntamientos podrán exigir en el caso de inmuebles de uso residencial que se encuentren desocupados con carácter permanente. Considerándose a tales efectos, y según puntualiza el propio artículo, que tendrá tal condición aquel inmueble que permanezca desocupado, de forma continuada y sin causa justificada, por un plazo superior a dos años, conforme a los requisitos, medios de prueba y procedimiento que establezca la ordenanza fiscal, y pertenezcan a titulares de cuatro o más inmuebles de uso residencial.

A TENER EN CUENTA. La declaración municipal como inmueble desocupado con carácter permanente exigirá la previa audiencia del sujeto pasivo y la acreditación por el ayuntamiento de los indicios de desocupación, a regular en dicha ordenanza, dentro de los cuales podrán figurar los relativos a los datos del padrón municipal, así como los consumos de servicios de suministro.

Pues bien, en el caso de dichos inmuebles, se incrementa el recargo que hasta ahora se contemplaba del 50 % hasta un máximo de un 150 %, en función de la duración de la desocupación y del número de viviendas desocupadas del mismo titular en el término municipal. Todo ello, según indica el preámbulo de la Ley de vivienda, «con el objetivo de que tenga un mayor efecto en la optimización del uso del parque edificatorio residencial y refuerce el instrumento de los Ayuntamientos para hacer frente a situaciones de vivienda desocupada a través de la fiscalidad».

Por lo tanto, tratándose de inmuebles de uso residencial que se encuentren desocupados con carácter permanente, los ayuntamientos podrán exigir:

• Un recargo de hasta el 50 % de la cuota líquida del impuesto.
• Sin embargo, el recargo podrá ser de hasta el 100 % de la cuota líquida del impuesto cuando el período de desocupación sea superior a tres años, pudiendo modularse en función del período de tiempo de desocupación.
• Además, podrán aumentar el porcentaje de recargo que corresponda conforme a lo anterior en hasta 50 puntos porcentuales adicionales en caso de inmuebles pertenecientes a titulares de dos o más inmuebles de uso residencial que se encuentren desocupados en el mismo término municipal.

Eso sí, la norma establece una serie de causas justificadas de desocupación, tasadas, que serían las siguientes:

• El traslado temporal por razones laborales o de formación.
• El cambio de domicilio por situación de dependencia o razones de salud o emergencia social.
• Inmuebles destinados a usos de vivienda de segunda residencia con un máximo de cuatro años de desocupación continuada.
• Inmuebles sujetos a actuaciones de obra o rehabilitación, u otras circunstancias que imposibiliten su ocupación efectiva.
• Que la vivienda esté siendo objeto de un litigio o causa pendiente de resolución judicial o administrativa que impida el uso y disposición de la misma.
• Que se trate de inmuebles cuyos titulares, en condiciones de mercado, ofrezcan en venta, con un máximo de un año en esta situación, o en alquiler, con un máximo de seis meses en esta situación.
• En el caso de inmuebles de titularidad de alguna Administración pública, se considerará también como causa justificada ser objeto el inmueble de un procedimiento de venta o de puesta en explotación mediante arrendamiento.

El recargo se devengará el 31 de diciembre y se liquidará anualmente por los ayuntamientos, una vez constatada la desocupación del inmueble en tal fecha, juntamente con el acto administrativo por el que esta se declare.