Las operaciones vinculadas y la bilateralidad de los ajustes que por ellas se realicen en IRPF e IS: doctrina del TEAC

Las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas se someten a un especial control por parte de la Agencia tributaria, a fin de evitar que se utilicen como medio para el fraude. Por ello, a través de este artículo trataremos de delimitar qué se entiende por «operación vinculada» y de estudiar sus principales implicaciones, con especial detenimiento en su valoracien la necesaria bilateralidad que se ha de respetar en los ajustes que puedan llevarse a cabo. 

El concepto de operación vinculada y su contexto normativo

Son personas o entidades vinculadas, según el artículo 18 de la LIS, las siguientes:

• Una entidad y sus socios o partícipes.
• Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
• Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
• Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
• Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
• Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social o de los fondos propios.
• Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social o los fondos propios.
• Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

En los casos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 %; y, por otro lado, la mención a los administradores incluirá tanto a los de derecho como a los de hecho.

Las operaciones que se lleven a cabo por personas o entidades vinculadas tendrán que valorarse, según indica ese mismo precepto en su primer apartado, a valor de mercado; entendiéndose por tal «aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia». Paralelamente, en sede de IRPF, el artículo 41 de la LIRPF también especifica que la valoración de este tipo de operaciones se ha de realizar por su valor normal de mercado, con remisión al propio artículo 18 de la LIS.

¿Y cómo se fijará ese valor de mercado? El valor de mercado se determinará por cualquiera de los métodos que señala el artículo 18.4 de la LIS: el método del precio libre comparable, el del coste incrementado, el del precio de reventa, el de la distribución del resultado y el del margen neto operacional. La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas. Por lo demás, cuando no sea posible aplicar los métodos mencionados, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia. Además, también existen algunas reglas especiales a la hora de fijar el valor de este tipo de operaciones (por ejemplo, para el caso de prestaciones de servicios por parte de un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada).

Además, el artículo 18 de la LIS contiene otras previsiones específicas aplicables a esta clase de operaciones (que, sin ir más lejos, se someten a especiales obligaciones de información y de documentación).

De todo ese régimen, y en lo que aquí interesa, cabe destacar dos cosas:

• La Administración tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas y, en su caso, efectuará las correcciones que procedan, sin que tales correcciones puedan suponer una tributación en el IS, ni, en su caso, en el IRPF o el IRNR, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado.
• Cuando en las operaciones vinculadas se determine que el valor convenido es distinto del valor de mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá el tratamiento fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia. En concreto, si la vinculación viene dada en función en la relación entre los socios o partícipes y la entidad en la que participan, la diferencia tendrá, con carácter general, el siguiente tratamiento (artículo 18.11 de la LIS):
  • Cuando la diferencia fuese a favor del socio o partícipe, la parte de la misma que se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad se considerará como retribución de fondos propios para la entidad y como participación en beneficios para el socio. La parte de la diferencia que no se corresponda con aquel porcentaje, tendrá para la entidad la consideración de retribución de fondos propios y para el socio o partícipe de utilidad percibida de una entidad por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de la LIRPF.
  • Cuando la diferencia fuese a favor de la entidad, la parte de la diferencia que se corresponda con el porcentaje de participación en la misma tendrá la consideración de aportación del socio o partícipe a los fondos propios de la entidad, y aumentará el valor de adquisición de la participación del socio o partícipe. La parte de la diferencia que no se corresponda con el porcentaje de participación en la entidad, tendrá la consideración de renta para la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se trate de contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente, la renta se considerará como ganancia patrimonial de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1.i).4.º de la LIRNR.

A TENER EN CUENTA. Sin embargo, las reglas anteriores no se aplicarán en los casos en los que se proceda a la restitución patrimonial entre las personas o entidades vinculadas conforme al artículo 20 del RIS. Tal restitución no determinará la existencia de renta en las partes afectadas.

Por lo que se refiere, en concreto, a la comprobación de las operaciones vinculadas, también conviene traer a colación lo que precisa el apartado 12 del artículo 18 de la LIS, a cuyo tenor:

«12. Reglamentariamente se regulará la comprobación de las operaciones vinculadas, con arreglo a las siguientes normas:

1.º La comprobación de las operaciones vinculadas se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria sea objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán exclusivamente con dicho obligado tributario.

2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la comprobación, éste interpusiera el correspondiente recurso o reclamación, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto recurso o reclamación, se notificará la liquidación practicada a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan optar de forma conjunta por interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidaciones al obligado tributario y a las demás personas o entidades afectadas, a quienes se comunicará dicha interrupción, iniciándose de nuevo el cómputo de dicho plazo cuando la liquidación practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3.º La firmeza de la liquidación determinará su eficacia y firmeza frente a las demás personas o entidades vinculadas. La Administración tributaria efectuará las regularizaciones que correspondan, salvo que dichas regularizaciones se hayan efectuado por la propia persona o entidad vinculada afectada, en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entidades vinculadas afectadas por la corrección que sean contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

5.º Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.

6.º Cuando en el seno de la comprobación a que se refiere este apartado se efectuase la comprobación del valor de la operación, no resultará de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 57 y en el artículo 135 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria».

El carácter bilateral de los ajustes por operaciones vinculadas y la exigencia de resolver las asimetrías que puedan producirse

Según ha reiterado el TEAC, de los preceptos indicados «resulta evidente la voluntad de la norma de que los ajustes por operaciones vinculadas se realicen obligatoriamente de forma bilateral, evitando actuaciones administrativas incongruentes que pudieran derivar en situaciones de doble imposición (por ejemplo, en el presente caso, al exigir la tributación en sede de la persona física de ingresos que ya han tributado en la sociedad sin que finalmente haya resultado disminuida la base imponible declarada por esta última). Por lo tanto, el carácter bilateral de los ajustes por operaciones vinculadas supone que tanto lo regularizado por la Inspección, como lo revisado a posteriori, debe tener en cuenta que la liquidación practicada a una de las partes tiene trascendencia tributaria para la contraparte interviniente en la operación, y viceversa. Así, es de destacar que la ruptura de la bilateralidad provoca, de forma automática, que la tributación de la operación vinculada, conjuntamente considerada, no encuentre acomodo en nuestro ordenamiento, produciendo situaciones de enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública, o bien, de una imposición notoriamente inferior a la pretendida por la norma (si se diese la situación contraria a la aquí expuesta)» [resolución del TEAC n.º 5972/2021, de 29 de mayo de 2023].

De hecho, este mismo órgano ya tuvo ocasión de remarcar la obligación legal de respetar el carácter bilateral de los ajustes en operaciones vinculadas y la exigencia de solucionar asimetrías que pudieran producirse. Así se recoge, por ejemplo, en la resolución del TEAC n.º 5109/2016, de 2 de febrero de 2021, donde se recalcaba el carácter bilateral, como principio rector de los ajustes por operaciones vinculadas, como condición sine qua non para garantizar su adecuación al ordenamiento tributario, por varios motivos:

• Por expresa disposición legal, al venir así determinado en el actual artículo 18 de la LIS, al que se remite el artículo 41 de la LIRPF.
• Por la propia naturaeza de la operación vinculada, que, siendo una norma de valoración imperativa, exige la presencia de dos partes ligadas entre sí por algunos de los vínculos que especifica el propio artículo 18 de la LIS.
• En tercer lugar, en la medida en que, como consecuencia de lo anterior, lo autoliquidado por una de las partes tiene trascedencia tributaria para la contraparte que interviene en la operación, y viceversa. Así, tanto lo regularizado como lo revisado a posteriori, cualquiera que sea la vía revisora (administrativa o jurisdiccional) debe respetar la premisa anterior.
• Finalmente, indica el TEAC en la resolución que «la asimetría derivada de la ruptura de la bilateralidad provoca, de forma automática, que la tributación de la operación vinculada, conjuntamente considerada, no encuentre acomodo en nuestro ordenamiento, produciendo situaciones de doble imposición y de enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública (como ocurre en el presente caso), o bien, de una imposición notoriamente inferior a la pretendida por la norma (si se diese la situación contraria a la aquí expuesta)».

Ahora, por medio de sus recientes resoluciones n.º 3013/2021 y 5972/2021, ambas de 29 de mayo de 2023, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha analizado dos supuestos en los que la regularización de la operación vinculada supuso un incremento de la cantidad que debía tributar por IRPF y una correlativa disminución de la tributación en IS de la entidad (correlativa en base, no en cuota, por la diferencia entre el tipo marginal aplicable en IRPF y el tipo proporcional del IS; diferencia que, a juicio de la inspección, constituía el ahorro fiscal indebidamente obtenido por el interesado, como consecuencia de la inaplicación de la regla imperativa de valoración de las operaciones vinculadas). Sin embargo, con la anulación de las liquidaciones practicadas en sede de la persona jurídica, a causa del pronunciamiento del TEAR recurrido, se produjo la indeseada asimetría.

Así las cosas, el respeto al principio de bilateralidad que ha de regir los ajustes por operaciones vinculadas, determina que, una vez firme la anulación de la regularización que recogía la fijación administrativa del valor de mercado en uno de los sujetos que intervienen en la operación, sea necesario, para evitar situaciones asimétricas contrarias al ordenamiento jurídico, anular los ajustes practicados por el mismo concepto en la contraparte interviniente en la operación. Por ello, concluye el TEAC en ambos casos que deben anularse los ajustes por operaciones vinculados practicados en sede de la persona física, fijando como criterio el siguiente:

«La asimetría derivada de la ruptura de la bilateralidad provoca, de forma automática, que la tributación de la operación vinculada, conjuntamente considerada, no encuentre acomodo en nuestro ordenamiento jurídico, produciendo indeseables asimetrías: situaciones bien de doble imposición y de enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública, o bien de una imposición notoriamente inferior a la pretendida por la norma. Por ello, al haber sido anulada por el TEAR la liquidación del IS de la sociedad, la única manera de mantener la bilateralidad de los ajustes por operaciones vinculadas y de salvar una posible ruptura de la misma, es anular también la liquidación del IRPF del socio relativa a la operación vinculada. De lo contrario, se generaría una situación de doble imposición con enriquecimiento injusto para la Hacienda Pública, no amparada por la normativa reguladora de las operaciones vinculadas».