Prescrita en el ISD la tributación por la nuda propiedad, ¿lo está también la consolidación del dominio?

Cuando una persona fallece, es frecuente que se produzca una desmembración en el dominio sobre algunos (o todos) los bienes que integran la herencia, en aquellos casos en que se atribuye la nuda propiedad a un causahabiente y el derecho de usufructo a otro. De este modo, el nudo propietario estaría obligado a soportar el derecho de usufructo de un tercero sobre los bienes hasta su extinción, momento en que se produciría la consolidación del dominio en el nudo propietario. 

Se trata de supuestos en los que existen ciertas particularidades de cara a la tributación de la adquisición mortis causa en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que se producirá en los términos previstos en el artículo 26 de la LISD y en su desarrollo reglamentario a través de los artículos 49 y siguientes del RISD. En esa medida, y a grandes rasgos, puede decirse que cuando por muerte de un causante una persona adquiera el usufructo vitalicio sobre alguno de sus bienes y otra la nuda propiedad, la liquidación del impuesto se produciría del siguiente modo:

• En el momento de la adquisición del derecho de usufructo:
  • El usufructuario liquidará el impuesto sobre la base del valor de ese derecho, con aplicación, en su caso, de las reducciones generales que le correspondan.
  • El adquirente de la nuda propiedad, por su parte, lo hará por el valor de la nuda propiedad, minorando, en su caso, el importe de la reducción a que tenga derecho por su parentesco con el causante y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes. 
• Al extinguirse el usufructo, sin perjuicio de la liquidación anterior, el primer nudo propietario vendrá obligado a pagar por este concepto sobre la base del valor atribuido al usufructo en el momento de su constitución, minorado, en su caso, en el resto de la reducción correspondiente cuando la misma no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad, y con aplicación del mismo tipo medio efectivo de gravamen antes mencionado. En el caso de que la consolidación del dominio del primero o sucesivo nudo propietario se produjese por una causa distinta al cumplimiento del plazo previsto o a la muerte del usufructuario, el adquirente solo pagaría la mayor de las liquidaciones entre la que estuviese pendiente por la desmembración del dominio y la correspondiente al negocio jurídico en cuya virtud se extingue el usufructo.

Así las cosas, y una vez vista la mecánica general en estos casos, cabría plantearse qué sucede con la liquidación por consolidación del dominio en aquellos casos en que no se hubiese liquidado previamente el impuesto por la nuda propiedad y ya hubiese transcurrido el plazo de prescripción. Es una cuestión que, además, ha analizado recientemente la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante (V0499-22), de 14 de marzo de 2022.

En el concreto supuesto que aborda dicha consulta, dos hermanos se adjudicaron el único inmueble que sus padres les habían dejado en herencia, adquiriendo uno de ellos su nuda propiedad y otro el usufructo, sin que ninguno de ellos liquidase el ISD. Posteriormente, al fallecimiento del usufructuario, y una vez ya prescrito el derecho de la Administración para liquidar el impuesto, se produce la consolidación del dominio en la persona del otro hermano, que se pregunta si, al haber prescrito la tributación por la adquisición de la nuda propiedad, también estaría prescrita la consolidación del dominio sobre el inmueble.

Una única obligación tributaria con dos devengos

De conformidad con lo previsto en el artículo 21 de la LGT, las obligaciones tributarias solo pueden tener un devengo, que coincidirá con el momento en el que se considere realizado el hecho imponible, aunque es posible que existan distintos momentos de exigibilidad. No en vano, dicho precepto establece lo siguiente:

«1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal.

La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

2. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo».

En particular, en el caso del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el artículo 24.1 de la LISD establece que «en las adquisiciones por causa de muerte y en los seguros sobre la vida, el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante o del asegurado o cuando adquiera firmeza la declaración de fallecimiento del ausente, conforme al artículo 196 del Código Civil. No obstante, en las adquisiciones producidas en vida del causante como consecuencia de contratos y pactos sucesorios, el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre dicho acuerdo.».

Así las cosas, la adquisición del pleno dominio cuando previamente se desmembró por título lucrativo en realidad constituye una única obligación tributaria, con un solo devengo, aunque sí habrá dos momentos para exigir el pago: 

• Uno, en el momento de la adquisición de la nuda propiedad.
• Otro, en el momento de la consolidación del pleno dominio.

En tal sentido, el Centro Directivo apunta lo siguiente en la consulta que venimos analizando:

«(...) en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la adquisición del pleno dominio por el nudo propietario, cuando previamente se desmembró el dominio por título lucrativo constituye, en principio, una única obligación tributaria, es decir, una única liquidación, si bien con dos devengos, uno en el momento de la adquisición de la nuda propiedad y otro en el momento de la consolidación del pleno dominio (este último queda diferido hasta el momento de la extinción del usufructo, pues es en ese momento cuando desaparece la limitación). Por ello, habrá dos momentos para exigir el pago, coincidentes con los de los respectivos devengos.

En efecto, cuando se produce la desmembración del dominio el usufructuario debe tributar por la adquisición del derecho real de usufructo, sobre la base del valor de dicho derecho. Por su parte, el nudo propietario debe tributar en ese momento por la adquisición de la nuda propiedad, sobre la base del valor correspondiente a aquella (diferencia entre el valor total de los bienes y el del usufructo constituido). Ahora bien, en la liquidación correspondiente al nudo propietario, para determinar el tipo medio efectivo de gravamen, se debe tener en cuenta el valor íntegro de los bienes adquiridos -no solo el que corresponda a la nuda propiedad-, aunque en esa liquidación, dicho tipo solo se aplicará al valor de la nuda propiedad. Es decir, en ese momento ya se determina el valor de los bienes y se calcula el tipo de gravamen que corresponde a la adquisición del pleno dominio de dichos bienes. Por tanto, en ese momento ya se puede determinar la cuota total correspondiente a la adquisición del pleno dominio, aunque en dicho momento el nudo propietario paga sólo una parte del impuesto, la correspondiente a la adquisición de la nuda propiedad.

Posteriormente, al producirse la extinción del usufructo se debe tributar por el derecho que en ese momento ingresa en su patrimonio al consolidarse el dominio, que es el correspondiente al del usufructo constituido anteriormente. En ese momento debe completar el pago del impuesto correspondiente a la adquisición del pleno dominio, mediante una liquidación en la que se toma como base el valor del usufructo determinado en el momento de su constitución, minorado, en su caso, en el resto de las reducciones cuando no se hubiesen agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad y con aplicación del tipo medio de gravamen que se calculó en aquel momento. Es decir, en el momento de la extinción del usufructo vitalicio, a efectos de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se mantiene el porcentaje sobre el valor de los bienes objeto del usufructo que le fue reconocido al usufructuario vitalicio en el momento de la constitución de dicho derecho y no el que pudiera corresponderle en el momento actual, que es irrelevante».

Los plazos de prescripción en cada caso

Al existir, por tanto, dos momentos distintos para exigir la autoliquidación y el pago del ISD, cada uno de ellos sería autónomo y tendría diferentes momentos de inicio e interrupción de la prescripción. Así, y en concreto, el plazo de prescripción con respecto a la consolidación del dominio se computaría a partir del momento de la extinción del derecho de usufructo, por ser entonces cuando nacería el derecho y la posibilidad de exigir el impuesto por dicha consolidación.

Centrándonos ya en los específicos plazos de prescripción que procederían en estos supuestos, habría que partir del artículo 67 del RISD, según el cual los documentos o declaraciones del impuesto correspondientes a adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de seguro de vida, deberán presentarse en seis meses, contados desde el día del fallecimiento del causante o desde aquel en que adquiera firmeza la declaración de fallecimiento. 

Por su parte, y en atención a los artículos 66.a) y 67 de la LGT, el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación prescribiría a los cuatro años, computados desde el día siguiente a aquel en el que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación. 

En esa medida, el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria de la consolidación de dominio empezaría a contar seis meses después del fallecimiento del usufructuario, que sería el momento en el que se operaría la consolidación del dominio, y se interrumpiría por la presentación de la autoliquidación o de la declaración de manera extemporánea.

Vista esta argumentación, y dada la cuestión planteada en la consulta, la Dirección General de Tributos termina concluyendo lo siguiente:

«Por lo tanto, este Centro Directivo considera que la consolidación de dominio no estaría prescrita por el simple hecho de estar prescrita la adquisición de la nuda propiedad, en tanto en cuanto no hubiera transcurrido el plazo de 4 años desde que se debía haber presentado la liquidación por la extinción del usufructo, por lo que el consultante deberá realizar una "simulación" de la liquidación que debiera haber hecho al adquirir la nuda propiedad y de esa simulación averiguar el tipo medio, las deducciones y demás elementos para poder liquidar actualmente la consolidación de dominio».

Y es que, no en vano, en el momento de liquidar el ISD por la consolidación del dominio, no cabría aplicar todas las reducciones que no se aplicaron en la desmembración, sino tan solo el resto de la reducción a que se refiere el artículo 42 del RISD cuando no se hubiese agotado en la liquidación practicada por la adquisición de la nuda propiedad o en la simulación de la liquidación que tenía que haberse efectuado en su día.