A propósito de la transposición de la Directiva de Cooperación Administrativa (DAC 6)

 

La obligatoria comunicación de los mecanismos transfronterizos considerados de planificación fiscal agresiva, a propósito de la transposición de la Directiva de Cooperación Administrativa (DAC 6) con un guiño a los Estados Miembros de la Unión Europea

Qué es

El pasado 30 de diciembre de 2020, se publicó en el Boletín Oficial del Estado la Ley 10/2020, de 29 de diciembre, por la que se modifica la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (en adelante “LGT”), en transposición de la Directiva (UE) 2018/822 del Consejo, de 25 de mayo de 2018, (en adelante “la Directiva”), que modifica la Directiva 2011/16/UE por lo que se refiere al intercambio automático y obligatorio de información en el ámbito de la fiscalidad en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información, también conocida como DAC 6. 

Esta ley añade una nueva disposición adicional vigésima tercera y una nueva disposición adicional vigésima cuarta, a través de las cuales se establece la obligación de comunicación de determinados mecanismos transfronterizos de planificación fiscal potencialmente agresiva. Adicionalmente, la Ley 10/2020, de 29 de noviembre ha incluido la Disposición transitoria única, a través de la que se regula el régimen transitorio de las obligaciones de información. 

La finalidad de la norma no es otra que luchar contra la elusión y evasión fiscal, así como disuadir la realización de mecanismos de planificación fiscal agresiva.

En este artículo se analiza la transposición de esta Directiva en la normativa española, haciendo una breve mención a la transposición de la Directiva en otros Estados Miembros de la Unión Europea. 

Qué se declara

El DAC 6 obliga a informar de aquellos mecanismos transfronterizos que se considerarán de planificación fiscal agresiva cuando los mismos cumplan alguna de las señas distintivas definidas en el Anexo IV de la Directiva. Estas señas distintivas se dividen en tres categorías A, B y C, cuya finalidad no es otra que identificar la obtención de un beneficio fiscal. No obstante, la redacción de estas señas distintivas es demasiado amplia, lo que provoca incertidumbre entre los obligados a declarar. 

El alcance de estas señas distintivas en la normativa fiscal española está completamente alineada con la Directiva, como ocurre en la mayoría de los Estados Miembros de la Unión Europea, si bien, en el caso de Polonia, se pueden encontrar cuatro señas distintas adicionales. 

Por lo que respecta al alcance de DAC 6 en España, la transposición de la Directiva incluye todos los impuestos excepto el IVA, los aranceles aduaneros y los impuestos especiales contemplados en otra normativa comunitaria que imponga cooperación administrativa, así como las contribuciones empresariales a la Seguridad Social. Sin embargo, otros países como Polonia y Portugal han incluido el IVA en el alcance de esta Directiva. 

Quién lo declara 

Estarán obligados a declarar estas operaciones consideradas como potencialmente agresivas, de acuerdo con lo dispuesto en la Directiva Europea, los “intermediarios” y “cualquier interesado”.

Por lo que se refiere a los “intermediarios”, la Directiva indica que serán intermediarios, “cualquier persona que diseñe, comercialice, organice, ponga a disposición para su ejecución un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información, o que gestione su ejecución”. A estos efectos, se considerará intermediario a aquella persona que sabe o cabe razonablemente suponer que está colaborando por sí mismo o por medio de otra persona en la planificación de una operación considerada como potencialmente agresiva de acuerdo con las señas distintivas antes mencionadas.  

Por lo que se refiere al concepto de “cualquier interesado”, será sujeto obligado cualquier persona para la que se haya puesto su ejecución o se haya ejecutado una operación sujeta a comunicación. Este punto es relevante, pues la normativa española ha dejado cubiertos aquellos casos en los que el intermediario obligado a comunicar estas operaciones quedará eximido de tal comunicación, cuando el mismo esté acogido a deber de secreto profesional y se lo haya comunicado de forma fehaciente al obligado interesado, quien deberá comunicarlo. 

Si bien, una vez más, existen divergencias en este punto entre los Estados Miembros, pues mientras que en países como Dinamarca, Chipre, Holanda o Rumanía esta exención solo se extiende a los abogados, en otros países como Estonia, Eslovaquia, los auditores están incluidos. 

Finalmente, en España no existe obligación de reportar la misma operación respecto de la cual el intermediario tenga la prueba, de conformidad con el Derecho nacional, de que se haya presentado la misma información en otro Estado miembro. No obstante, en otros países como Polonia tendrán que reportarlo igualmente. 

Cuándo se declara 

El plazo establecido en la normativa prevé que los intermediarios deberán presentar la información que obre en su conocimiento, posesión o control en relación con los mecanismos transfronterizos sujetos a declaración en un plazo de 30 días a partir de: 

• el día siguiente a aquel en que un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información se ponga a disposición para su ejecución, o 
• el día siguiente a aquel en que un mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información sea ejecutable, o 
• el momento en que se haya realizado la primera fase de la ejecución del mecanismo transfronterizo sujeto a comunicación de información, lo que ocurra primero.

Qué pasa si no se declara 

La Directiva dejó en manos de los Estados Miembros la regulación del régimen sancionador, siempre y cuando el mismo fuera “eficaz, proporcional y disuasorio”. 

La normativa española prevé una serie de infracciones tributarias incompatibles con los artículos 198 y 199 de la LGT, entre ellas: (i) la falta de presentación en plazo, (ii) la presentación de forma incompleta, inexacta o con datos falsos y, cuya sanción, en términos generales, consistirá en multa pecuniaria fija de 2.000 euros por cada dato o conjunto de datos referidos a un mismo mecanismo que hubiera de incluirse en la declaración, con un mínimo de 4.000 euros y un máximo equivalente al importe de los honorarios percibidos o a percibir, y (iii) la presentación por medios distintos a los electrónicos, informáticos y telemáticos en aquellos supuestos en que hubiera obligación de hacerlo por dichos medios, cuya sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 250 euros por dato o conjunto de datos referidos a un mismo mecanismo que hubiera debido incluirse en la declaración, con un mínimo de 750 euros y un máximo de 1.500 euros.

Asimismo, la falta de comunicación fehaciente omitiendo datos o incluyendo datos falsos, incompletos o inexactos, por parte de los intermediarios eximidos por el deber del secreto profesional de la presentación de la declaración, se considerará infracción leve y se sancionará con una multa pecuniaria fija de 600 euros. No obstante, se considerará la infracción como grave en aquellos casos en los que la ausencia de comunicación en plazo concurra con la falta de declaración del correspondiente mecanismo, en cuyo caso la sanción prevista será la misma que en aquellos casos en las que no se hubiese presentado. 

Finalmente, la falta de comunicación o la comunicación omitiendo datos o incluyendo datos falsos, incompletos o inexactos al resto de obligados tributarios interesados, consistirá en una infracción leve y se sancionará con una multa pecuniaria fija de 600 euros.

Desde cuándo se declara

Esta ley se aplicará a los mecanismos transfronterizos sujetos a obligación de comunicación que hayan surgido a partir del 1 de julio de 2020. Sin embargo, la normativa española, además, ha querido incluir un régimen transitorio para aquellos mecanismos transfronterizos cuya primera fase de ejecución se haya realizado, en los términos reglamentariamente establecidos, entre el 25 de junio de 2018 y el 30 de junio de 2020, a través de la cual los sujetos obligados tendrán que declarar las mencionadas operaciones. 

No obstante lo anterior, las obligaciones establecidas en la Ley 10/2020, están pendientes de desarrollo reglamentario para completar su transposición. En concreto, al tiempo de escribir estas líneas, existe un proyecto de Orden sometido a trámite de información pública, por la que se aprueba el modelo 234 de «Declaración de información de determinados mecanismos de planificación fiscal», el modelo 235 de «Declaración de información de actualización de determinados mecanismos transfronterizos comercializables» y el modelo 236 de «Declaración de información de la utilización de determinados mecanismos transfronterizos de planificación».

Y en mi opinión 

La Directiva pretende armonizar el intercambio automático de información para identificar posibles acuerdos fiscales agresivos en una fase temprana, y así asegurar el correcto funcionamiento del mercado interno en la Unión Europea. Sin embargo, la Directiva ha utilizado una redacción tan amplia que plantea importantes retos respecto del proceso de implementación en los Estados miembros, entre los cuales cabe destacar: 

1. Algunos Estados miembros han incluido en su normativa interna la excepción que evita que la misma información sea reportada dos veces. No obstante, ello no ocurre en otros Estados Miembros, lo cual podría significar que las compañías deban informarse sobre la estructura exacta de la obligación de informar para evitar sanciones. 

2. La falta de claridad de los sellos distintivos redactados en términos generales en la Directiva, así como los diferentes alcances de la misma, pueden causar una gran incertidumbre a los obligados a la hora de evaluar la obligación de informar. 

3. Debido a las diferencias resultantes de la implementación de la Directiva en los Estados Miembros, las compañías deberán comprobar si la obligación en un Estado miembro cumple también la obligación de notificación en otro Estado miembro afectado. Esto podría suponer dificultades relacionadas con las diferencias legales y lingüísticas, así como la gran carga administrativa. 

4. Por último, en lo que respecta a las sanciones, mientras que países como Polonia imponen multas de hasta 4,7 millones de euros por no cumplir con la obligación de informar, o por informar fuera del plazo legalmente establecido, otros países como Estonia o Lituania incluyen sanciones máximas de menos de 10.000 euros. Esta diferencia entre el nivel de las sanciones puede motivar a las empresas a adaptar su planificación fiscal.

Así pues, es evidente que la interpretación de esta Directiva genera más problemas administrativos de los que resuelve en términos de identificación y prevención de la evasión y el abuso fiscal.

Finalmente, podría ponerse en tela de juicio la proporcionalidad de esta Directiva por dos razones fundamentales, (i) se crea una diferencia de trato injustificada entre el asesoramiento fiscal y el resto del asesoramiento jurídico, y (ii) cuando la obligación de informar se traslada al propio contribuyente, existe una válida preocupación de que su aplicación pueda violar el derecho del contribuyente a no auto inculparse, importante principio reconocido en el derecho penal (nemo tenetur). 

Para concluir, no existe duda de la necesidad de frenar la evasión fiscal. Sin embargo, a la fecha de redacción de estas líneas tenemos dos frentes abiertos, por un lado, necesitaremos una orientación interpretativa adicional para reducir la incertidumbre y, por otro lado, y aún más importante, recordemos que BEPS ya había previsto la lucha contra este tipo de operaciones a través de Directiva ATAD, ¿no tendría más sentido, quizás, “darle una vuelta” a esta Directiva en vez de incluir otra cuya proporcionalidad en el ámbito de la Unión Europea puede ser discutible?

Irene Martínez. Abogada especialista en Derecho Fiscal