Si doy de baja el servicio e incumplo el plazo de permanencia, ¿me cobrarán IVA por la penalización prevista en el contrato?

Como consumidores (e incluso en el ámbito profesional), en multitud de ocasiones firmamos contratos en los que asumimos un determinado compromiso de permanencia y en los que, como contrapartida de algunas ventajas (por ejemplo, descuentos), se impone el pago de una penalización para el caso de que decidamos dar de baja el servicio de forma anticipada. Por ejemplo, es algo bastante frecuente al contratar con operadoras de telefonía o telecomunicaciones o con empresas energéticas.

La cuestión es que, si esa penalización la concebimos como una auténtica indemnización por incumplimiento contractual, lo lógico sería que no quedase sujeta al IVA. Sin embargo, y a pesar de que ese ha sido tradicionalmente el criterio de la DGT, a día de hoy la posición que sigue es otra. Veámoslo.

A TENER EN CUENTA. Evidentemente, en nuestro análisis partimos de la idea de que la penalización por incumplimiento del plazo de permanencia la cobrará una persona física o entidad que tenga la condición de empresario o profesional a los efectos del IVA, en relación con su actividad económica. Por lo tanto, el acreedor de esos importes estará operando, en el marco de su actividad, dentro del radio de acción de dicho impuesto.

Postura seguida tradicionalmente por la DGT (criterio antiguo, hoy superado)

Como decimos, la penalización o sanción a satisfacer por el cliente al proveedor de servicios con el que tuviera contratado el servicio responde a un incumplimiento contractual. En concreto, al incumplimiento del plazo de permanencia que se hubiera estipulado en el contrato. 

En ese sentido, el criterio que tradicionalmente venía reiterando la DGT partía del hecho de que el art. 78.Tres.1.º de la LIVA establece que no se incluirán en la base imponible «las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto».

Tributos consideraba que este tipo de indemnizaciones no constituían la contraprestación de una operación sujeta al IVA, al ser su finalidad únicamente la compensación de los daños y perjuicios causados por dicho incumplimiento contractual. En consecuencia, dicho importe tenía la consideración de indemnización a efectos del impuesto y no formaría parte de la base imponible de ninguna operación sujeta. Lo cual implicaba, en última instancia, que la empresa comercializadora no debiera repercutir IVA con motivo del cobro de la penalización.

Así lo resolvió el Centro directivo, por ejemplo, en su consulta vinculante (V0491-20), de 27 de febrero de 2020, en la que se analizaba la sujeción al impuesto de la indemnización que debía satisfacer un cliente de servicios de seguridad que había suscrito un contrato con una duración mínima inicial y al que, en caso de resolución anticipada, se le cobraría una indemnización variable dependiendo del tiempo incumplido de permanencia.

Para llegar a esa conclusión, en la consulta vinculante se acudía a los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en relación con el tratamiento de las indemnizaciones en el IVA. En particular, se hacía referencia a tres sentencias:

• La STJUE de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (Mohr), ECLI:EU:C:1996:72. En ella, se analizó si, a efectos de la Sexta Directiva, constituía una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera asumido por un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establecía una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera. El Tribunal de Justicia respondió a la cuestión en sentido negativo, declarando que el IVA es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el estudiado, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del impuesto. Consideró que, al indemnizar a los agricultores que se comprometían a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiría bienes ni servicios en provecho propio, sino que actuaba en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. Así las cosas, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrecía a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que permitiera considerarlas consumidores de un servicio y no constituía, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido de la Sexta Directiva.

• La STJUE de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (Landboden), ECLI:EU:C:1997:627. En esta otra sentencia se señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del razonamiento seguido en la sentencia antes mencionada, tal «razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Unicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del IVA, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo» (punto 20 de la sentencia).
• La STJUE de 3 de marzo de 1994, asunto C-16/93 (Tolsma), ECLI:EU:C:1994:80. Finalmente, Tributos ponía las dos sentencias antes mencionadas en relación con esta última, en la que estableció que «una prestación de servicios sólo se realiza "a título oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario» (punto 14 de la sentencia).

En el mismo sentido se pronunciaban también, y entre otras, las consultas vinculantes de la DGT (V0407-18), de 16 de febrero de 2018; (V0705-14), de 13 de marzo de 2014; o (V1274-11), de 20 de mayo de 2011. De hecho, en la de 2014, se llegaba a señalar que «los pagos en concepto de indemnización que recibe la compañía telefónica no suponen la realización de ninguna operación sujeta al Impuesto, puesto que no corresponden a ningún acto de consumo; no se calculan en función del consumo de los meses en los que se ha estado dado de alta en el servicio, sino del tiempo que resta para cumplir el compromiso de permanencia».

Criterio que sigue la DGT desde 2020

La DGT modificó el criterio que venía siguiendo como consecuencia de la sentencia del TJUE de 11 de junio de 2020, asunto C-43/19 (Vodafone Portugal-Comunicações Pessoais SA), ECLI:EU:C:2020:465. Y es que, no en vano, dicha sentencia analizó la concreta situación a la que nos venimos refiriendo: la tributación de los importes percibidos por un operador económico en caso de resolución anticipada, por motivos imputables al cliente, de un contrato de prestación de servicios que prevé un período de permanencia como contraprestación de la concesión a ese cliente de condiciones comerciales ventajosas.

En el concreto supuesto de hecho abordado en la sentencia, la penalización a satisfacer por el cliente se calculaba según una fórmula definida contractualmente, de manera que su importe no podía ser superior a los gastos realizados por el prestador de los servicios en el marco de la explotación de esos servicios y, además, se establecía que debía ser proporcional a la ventaja concedida al cliente que, como tal, se había identificado y cuantificado en el contrato. 

Pues bien, teniendo en cuenta esas circunstancias, el TJUE estableció lo siguiente con respecto a la existencia de vínculo directo entre las cantidades abonadas en concepto de penalización y la prestación de servicios efectuada por el operador y perceptor de dicha penalización:

«31 Una prestación de servicios solo se realiza "a título oneroso", en el sentido de este precepto, si existe entre quien efectúa la prestación y el beneficiario de esta una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo de un servicio individualizable prestado al beneficiario. Así sucede cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido (sentencia de 22 de noviembre de 2018, MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, apartado 39 y jurisprudencia citada).

32 Por lo que respecta al vínculo directo entre el servicio prestado al beneficiario y el contravalor efectivo recibido, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que la contraprestación del precio pagado al firmar un contrato relativo a la prestación de un servicio consiste en el derecho que adquiere el cliente a disfrutar del cumplimiento de las obligaciones derivadas del contrato, con independencia de que el cliente ejercite ese derecho. Por lo tanto, el prestador de servicios realiza dicha prestación desde el momento en que pone al cliente en condiciones de disfrutar de ella, de modo que el hecho de que el cliente no haga uso del citado derecho no afecta a la existencia del vínculo directo mencionado (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de noviembre de 2018, MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, apartado 40 y jurisprudencia citada).

(…)

39 Por consiguiente, debe considerarse que dichos importes representan una parte del precio del servicio que el prestador se ha comprometido a prestar a los clientes, la cual se reintegra en el precio de las mensualidades en el caso de que el período de permanencia no sea respetado por esos clientes. En tales circunstancias, los mismos importes tienen un objeto análogo al de las mensualidades que se habrían adeudado en principio si los clientes no hubieran obtenido las ventajas comerciales a las que se supedita el respeto de ese período de permanencia.

40 Así pues, es preciso considerar que, desde el punto de vista de la realidad económica, que constituye un criterio fundamental para la aplicación del sistema común del IVA, el importe adeudado como consecuencia de la resolución anticipada del contrato trata de garantizar al operador una retribución contractual mínima de la prestación efectuada (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de noviembre de 2018, MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, apartado 61)».

Es decir, para el TJUE, desde el punto de vista económico, el operador determina el precio de su servicio y las mensualidades teniendo en cuenta los costes de dicho servicio y la duración mínima de permanencia contractual. En esa medida, debe entenderse que el importe debido en caso de resolución anticipada forma parte integrante del precio que el cliente se ha comprometido a pagar para la ejecución de las obligaciones contractuales por parte del prestador de servicios. De ahí que en la sentencia se concluyera que «los importes percibidos por un operador económico en caso de resolución anticipada, por motivos imputables al cliente, de un contrato de prestación de servicios que prevé la observancia de un período de permanencia como contraprestación de la concesión a ese cliente de condiciones comerciales ventajosas constituyen la retribución de una prestación de servicios realizada a título oneroso, en el sentido de la citada disposición».

Dicho con otras palabras: las penalizaciones que debe abonar el cliente por incumplimiento del plazo mínimo de permanencia forman parte del contravalor de la prestación de servicios efectuada por el operador y, por lo tanto, deben entenderse sujetas al IVA.

Por lo demás, lo cierto es que esta doctrina del TJUE ha sido recientemente reiterada y ampliada a través de su sentencia de 28 de noviembre de 2024, asunto C-622/23 (RHTB), ECLI:EU:C:2024:994. En ella se abordó un supuesto en el que una sociedad RHTB había celebrado un contrato de otras con otra entidad para la construcción de un proyecto inmobiliario y, una vez iniciados los trabajos, la promotora decidió no contar con los servicios de RHTB para llevar a cabo el proyecto, por razones no imputables a RHTB. La sociedad RHTB solicitó a la otra el pago de la cantidad pactada, en el sentido de dicha disposición, deducidos los gastos en los que no había incurrido debido a la resolución injustificada del contrato de obras y se volvía a cuestionar si el importe de dicha penalización debía estar o no sujeto al IVA. A lo cual el TJUE respondió del siguiente modo:

«18 A este respecto, procede añadir, como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, que el importe preestablecido percibido por un operador económico en caso de resolución anticipada por su cliente, o por una causa imputable a este, de un contrato de prestación de servicios que debe ejecutarse durante un determinado período, importe que equivale al que dicho operador habría percibido en ese período de no haberse producido tal resolución, ha de considerarse la retribución de una prestación de servicios efectuada a título oneroso y como tal sujeta al IVA, aun cuando esa resolución haya implicado, en particular, la desactivación de los servicios previstos en ese contrato antes de que finalice el período convenido (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de junio de 2020, Vodafone Portugal, C?43/19, EU:C:2020:465, apartado 33 y jurisprudencia citada).

19 La misma consideración debe aplicarse, a fortiori, en una situación como la controvertida en el litigio principal, en la que el prestador había iniciado la prestación de servicios en cuestión y estaba dispuesto a ejecutarla hasta su término por el importe contractualmente establecido.

20 En efecto, por un lado, el contravalor del importe que debe pagar el beneficiario de la prestación de servicios consiste en el derecho de este al cumplimiento, por parte del prestador, de las obligaciones derivadas del contrato de prestación de servicios, aunque el beneficiario ya no desee ejercitar ese derecho por una causa imputable a él (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de junio de 2020, Vodafone Portugal, C?43/19, EU:C:2020:465, apartado 35).

21 En una situación como la controvertida en el litigio principal, el prestador de servicios no solo puso al beneficiario en condiciones de disfrutar de la prestación de servicios, en el sentido de la jurisprudencia citada en el apartado 17 de la presente sentencia, sino que, dado que ya había iniciado los trabajos acordados, realizó efectivamente una parte de dicha prestación, señalando que estaba dispuesto a ejecutarla hasta su término.

22 Por otro lado, para la aplicación del sistema común del IVA, ha de tenerse igualmente en cuenta la realidad económica y comercial de la operación de que se trate (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de junio de 2020, Vodafone Portugal, C?43/19, EU:C:2020:465, apartado 40 y jurisprudencia citada). Pues bien, es preciso señalar que, en el marco de un enfoque económico, el importe adeudado con arreglo al artículo 1168, apartado 1, del ABGB no solo refleja la retribución pactada contractualmente por los servicios en cuestión, una vez deducidos los importes ahorrados, de modo que existe una relación directa entre el importe controvertido en el litigio principal y el servicio prestado, sino que además garantiza al prestador de servicios una retribución contractual mínima».

En definitiva, el criterio que actualmente viene manteniendo la DGT es que los importes percibidos por un operador económico en caso de resolución anticipada, por motivos imputables al cliente, de un contrato de prestación de servicios que prevé la observancia de un periodo de permanencia como contraprestación de la concesión a ese cliente de condiciones comerciales ventajosas, constituyen la retribución de una prestación de servicios realizada a título oneroso. En consecuencia, la penalización debe quedar sujeta al IVA.

En ese sentido se pronuncian su consulta vinculante (V1985-20), de 17 de junio de 2020, en relación con un contrato de telefonía; y la (V0757-25), de 28 de abril de 2025, emitida con respecto a un contrato de suministro de gasto con una entidad comercializadora.