Tributos aclara a las comercializadoras el tipo impositivo a aplicar a los distintos conceptos de sus facturas tras la rebaja del IVA del gas natural

La Dirección General de Tributos se ha pronunciado, en su reciente consulta vinculante V2140-22, de 11 de octubre de 2022, sobre el tipo de IVA que las empresas comercializadoras de gas natural han de aplicar a cada uno de los conceptos incluidos en las facturas que expidan tras la rebaja del IVA introducida para este combustible por medio del Real Decreto-ley 17/2022, de 20 de septiembre. En particular, se trata de una resolución emitida tras la consulta formulada por la asociación nacional de las empresas del sector gasista español.

Antes de nada, el Centro Directivo parte de la base de que las empresas comercializadoras de gas natural a las que se refiere la consulta tienen la condición de empresarios o profesionales a los efectos del IVA y de que se hallan sujetas a él las entregas de bienes y prestaciones de servicios que dichas empresas realicen en ejercicio de su actividad y en el territorio de aplicación del impuesto.

El contexto de la consulta: la rebaja del IVA a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de gas natural

Para dar respuesta a la situación generada por el incremento de los precios del gas natural, el Real Decreto-ley 17/2022, de 20 de septiembre, rebajó, de manera excepcional y transitoria, el tipo de IVA aplicable al suministro de gas natural, que pasó del 21 % al 5 %. No en vano, su artículo 5 prevé lo siguiente:

«Con efectos desde el 1 de octubre de 2022 y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2022, se aplicará el tipo del 5 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de gas natural».

Se trata de una reducción del IVA que, según explicita la propia exposición de motivos de la norma, «recae sobre todos los componentes de la factura de las entregas de gas natural, con el objeto de minorar su importe».

La concreta cuestión planteada: IVA aplicable a los distintos conceptos de la factura a emitir por las empresas comercializadoras de gas natural

Sin perjuicio de lo establecido por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, el contenido de las facturas que habrán de expedir las empresas comercializadoras de gas natural se regula en el artículo 53 del Real Decreto 1434/2002, de 27 de diciembre, por el que se regulan las actividades de transporte, distribución, comercialización, suministro y procedimientos de autorización de instalaciones de gas natural, a cuyo tenor:

«1. Las facturas por la aplicación de tarifas, peajes y cánones expresarán todas las variables que sirven de base para el cálculo de la cantidad por cobrar. La Dirección General de Política Energética y Minas podrá aprobar por resolución que será publicada en el "Boletín Oficial del Estado", un modelo del contenido mínimo de la factura para los consumidores domésticos con consumo inferior a 50.000 kWh/año. Dicho modelo será obligatorio para los suministros realizados por los comercializadores de último recurso a los consumidores acogidos a la tarifa de último recurso.

2. Las facturas de las empresas comercializadoras a sus consumidores deberán incluir, en todo caso, la siguiente información:

a) Código de identificación universal del punto de suministro (CUPS).

b) Fecha de emisión de la factura.

c) Periodo al que corresponde la facturación y lecturas del contador en dicho periodo.

d) Consumo de gas facturado para dicho periodo.

e) Indicación de si el volumen facturado es real o estimado.

f) Tarifas aplicadas y, en su caso, disposiciones oficiales en que se aprobaron y fechas de publicación en el "Boletín Oficial del Estado".

g) Presión de suministro y factores de conversión de poder calorífico aplicado, con su justificación. En particular deberá figurar la dirección de la página web publicada por el Gestor Técnico del Sistema donde el consumidor pueda verificar el PCS de facturación correspondiente a su término municipal.

h) Descripción detallada de la regularización en caso de haberse realizado una estimación del consumo en periodos precedentes.

i) Indicación de los porcentajes correspondientes a la imputación de costes destinados a la retribución del gestor técnico del sistema las tasas aplicables por la prestación de servicios y realización de actividades en relación con el sector de gas natural, en su caso.

j) Teléfono gratuito de atención de urgencias del distribuidor.

k) Historial de consumo facturado del punto de suministro durante los dos últimos años o desde la fecha disponible en caso de haberse iniciado el suministro por la empresa con posterioridad.

l) En las facturas de los comercializadores a los consumidores, además, deberá figurar la tarifa de acceso a que estuviese acogido el suministro.

m) En el caso de consumidores con derecho a acogerse a la tarifa de último recurso se incluirá el consumo medio durante el periodo de facturación de aquellos consumidores que compartan código postal y escalón de peajes de red local. A los efectos del cálculo del valor promedio se tomará el consumo de aquellos puntos de suministro cuyos contadores hayan sido leídos durante los tres días hábiles, anteriores y posteriores, a la lectura del cliente.

n) Enlace y código QR a la página web del comparador de ofertas de energía de la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia.

3. Las facturas del titular de las instalaciones a los comercializadores y consumidores cualificados que hagan uso del derecho de acceso de terceros a la red, por el término de conducción del peaje de transporte y distribución, contendrán en todo caso la información reflejada en el apartado anterior.

La facturación del titular de las instalaciones a los comercializadores podrá realizarse mediante una factura agregada y adjuntar el detalle de facturación con la información de cada cliente en formato electrónico.

4. El comercializador incluirá, en su caso, en su factura y de forma detallada, la cantidad correspondiente al alquiler de contadores al consumidor por parte del distribuidor, el canon de instalaciones comunes, el coste de las inspecciones reglamentarias realizadas así como otros servicios que reglamentariamente se establezcan que puedan ser cobrados por el comercializador por cuenta del distribuidor.

En el caso de que el comercializador realice la facturación del alquiler de contadores, por cuenta del distribuidor, deberá figurar en el contrato del comercializador que este tenga con el consumidor.

(...)».

A TENER EN CUENTA. Este artículo ha sido objeto de modificación por el reciente Real Decreto-ley 18/2022, de 18 de octubre, por medio del cual se adoptan diversas medidas de refuerzo de la protección a los consumidores de energía y de contribución a la reducción del consumo de gas natural. En concreto, este Real Decreto-ley 18/2022, de 18 de octubre, incorporó las letras m) y n) al apartado 2 del artículo 53 que acaba de tratarse; y modificó también los artículos 38 y 40 del Real Decreto 434/2002, de 27 de diciembre, en lo relativo al contenido y resolución de los contratos de gas natural celebrados con consumidores. Dichas modificaciones se produjeron con entrada en vigor a partir del 20 de octubre de 2022. Ahora bien, según la disposición transitoria tercera del Real Decreto-ley 18/2022, de 18 de octubre, la información a la que hacen referencia los apartados m) y n) del artículo 53.2 del Real Decreto 434/2002, de 27 de diciembre, deberá estar incluida en todas las facturas emitidas a partir del 1 de diciembre de 2022; y, también a partir de dicha fecha y hasta el fin de la vigencia de la reducción temporal del tipo de IVA prevista en el artículo 5 del Real Decreto-ley 17/2022, de 20 de septiembre, deberá mostrarse de manera inequívoca en todas las facturas de gas natural la siguiente información: «En virtud del artículo 5 Real Decreto-ley 17/2022, de 20 de septiembre, el IVA aplicable a su factura se encuentra reducido del 21 % al 5 %».

Así las cosas, las empresas comercializadoras pueden incluir en la factura de suministro de gas natural una serie de servicios relacionados con él, pero distintos del propio suministro, que estarían facturando a sus clientes por cuenta del distribuidor, con lo que se plantea si resulta también de aplicación el tipo reducido del 5 % de IVA a esos conceptos. Fundamentalmente, se estaría haciendo referencia a los siguientes conceptos:

• Revisión meteorológica del equipo.
• Comprobación del contador y/o lectura.
• Canon IRC.
• Canon finca.
• Derechos de acometida.
• Derechos de alta.
• Gastos de inspección periódica y obligatoria, tanto de la instalación receptora individual como de la instalación receptora comunitaria.
• Descuento por interrupción del suministro, así como reapertura del suministro.

Para responder a esa cuestión, conviene tener en cuenta que, a los efectos del IVA, según el artículo 11 de la LIVA, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al impuesto que no tenga la consideración de entrega de bienes conforme a dicha ley; especificando el apartado Dos.15.º de ese mismo precepto que, en concreto, tendrán la consideración de prestaciones de servicios «las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios».

Con todo, y a falta de otros elementos de prueba, la Dirección General de Tributos deduce que las empresas comercializadoras de gas natural parecen limitarse a refacturar a sus clientes en nombre propio una serie de servicios y conceptos, previamente facturados a las mismas por las entidades distribuidoras, y entiende que, con respecto a esa refacturación de gastos, deben distinguirse dos supuestos:

• Cuando se refiere única y exclusivamente a un gasto soportado por el sujeto pasivo que se refactura a su cliente.
• Cuando la refacturación del gasto se produce en el marco de una entrega de bienes o de una prestación de servicios respecto de los que podría tener la consideración de accesorio.

a) Refacturación de un único gasto independiente

En estos casos, el criterio de Tributos es que la refacturación de gastos es una prestación de servicios sujeta y no exenta del IVA, por la que deberá repercutirse el correspondiente impuesto al tipo impositivo general del 21 % (así lo apunta, entre otras, la consulta vinculante V1503-17, de 13 de junio de 2017).

La base imponible del IVA estará constituida, conforme a los apartados Uno y Dos del artículo 78 de la LIVA, por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en tal concepto cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias a la misma.

La contraprestación que determina la base imponible del impuesto se configura como una magnitud subjetiva que responde a la voluntad de las partes, salvo cuando existan reglas especiales para su determinación. Y, en tal medida, para fijar la base imponible de los gastos objeto de refacturación habrá que atender a las cláusulas contractuales establecidas o a lo que ambas partes acuerden; y, en particular, si dicha base imponible incluye, en su caso, el importe del propio IVA que gravó la entrega del bien o del servicio que se refactura.

En cualquier caso, sobre esa base imponible se deberá repercutir el IVA al tipo general del 21 % (artículos 88 y 90 de la LIVA).

b) Refacturación de un gasto en el marco de una entrega de bienes o de una prestación de servicios con la que guarden relación, pero que sean distintas del propio gasto refacturado

Aquí cabe plantearse si existe una única operación o si, por el contrario, se trata de operaciones autónomas e independientes; señalando la consulta analizada lo siguiente:

«(...) es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04 que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.

De la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que, en determinadas circunstancias, varias prestaciones formalmente distintas, deben considerarse como una operación única cuando no son independientes (sentencia de 27 de junio de 2013, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, asunto C 155/12).

El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.

De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.

A mayor abundamiento el Tribunal de Justicia en su sentencia Wojskowa Agencja, asunto C-42/14, de 16 de abril de 2015, analizó si la facturación de gastos de suministros (electricidad, calefacción o agua entre otros) en un contrato de arrendamiento constituye una operación única a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El Tribunal, se apoya en el criterio de elección del arrendatario para concluir, en su apartado 39 y 42, lo siguiente:

“39  En primer lugar, si el arrendatario tiene la facultad de elegir a sus prestatarios o las modalidades de uso de los bienes o servicios en cuestión, puede considerarse, en principio, que las prestaciones referidas a dichos bienes o servicios son prestaciones diferentes del arrendamiento.

En especial, si el arrendatario puede decidir sobre sus consumos de agua, electricidad o calefacción, que pueden comprobarse mediante la instalación de contadores individuales y facturarse en función de dichos consumos, puede considerarse, en principio, que las prestaciones referidas a dichos bienes o servicios son prestaciones diferentes del arrendamiento. Por lo que se refiere a los servicios, como la limpieza de las partes comunes de un inmueble constituido en propiedad horizontal, procede considerar que son distintos del arrendamiento si pueden ser organizados por cada arrendatario individual o por los arrendatarios colectivamente y si las facturas dirigidas al arrendatario mencionan en todos los casos la entrega de dichos bienes y la prestación de dichos servicios como conceptos separados de la renta.

(…)

42      En segundo lugar, si, objetivamente, un inmueble arrendado conforma un todo único con las prestaciones que lo acompañan, puede considerarse que éstas constituyen una única prestación junto con ese arrendamiento. Tal puede ser el caso, en particular, del arrendamiento de oficinas llave en mano, ya preparadas para funcionar con el suministro de fuentes de energía y determinadas otras prestaciones, y del arrendamiento de corta duración de inmuebles, en particular para vacaciones o por motivos profesionales, que se ofrece junto con dichas prestaciones pero sin que puedan separarse del mismo.

43      Además, si el propio arrendador no dispone de la facultad de elegir, libremente y con independencia sobre todo de otros arrendadores, tanto a los proveedores de bienes y prestadores de servicios como las modalidades de dichos bienes o servicios que acompañan al arrendamiento, las prestaciones en cuestión resultarán en general indisociables del arrendamiento y podrá asimismo considerarse que conforman un todo único y, por ello, una única prestación junto con dicho arrendamiento. Tal es el caso, en especial, si el arrendatario que es propietario de parte de un edificio de viviendas está obligado a usar de los servicios de los prestatarios designados por el conjunto de copropietarios y a pagar una cuota de los gastos generales referidos a dichas prestaciones, cuota que posteriormente repercutirá al arrendatario"».

Esta doctrina confirmaría el criterio del Centro Directivo, que, de cara a la fijación de la base imponible en los arrendamientos de bienes inmuebles sujetos y no exentos del IVA, determina la inclusión en el concepto de contraprestación, no solo del importe de la renta, sino también de las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a ella. Así, y a su juicio, entre tales conceptos que forman parte de la base imponible de las operaciones de arrendamiento de inmuebles sujetas al IVA, siempre que se repercutan al arrendatario, se encontrarían el IBI, la cuota de participación en los gastos generales (incluidos el sueldo del portero o conserje), repercusiones por obras o por suministros energéticos y otros conceptos análogos.

Por lo tanto:

• Cuando los gastos refacturados formen parte de una prestación de servicios o entrega de bienes que constituye una prestación o entrega única para su destinatario, los gastos refacturados serán accesorios de la prestación principal y recibirían el tratamiento que ella en el IVA.
• Sin embargo, cuando los gastos refacturados no formen parte de una prestación de servicios o entrega de bienes en los términos señalados, constituirán prestaciones independientes y seguirán el tratamiento general en el IVA antes referido.

Sentado lo anterior, la Dirección General de Tributos se refiere asimismo a su consulta vinculante V2006-21, de 2 de julio de 2021, en la que abordó la aplicación del tipo impositivo reducido del 10 % (hoy 5 %) a los competentes de la factura eléctrica, señalando lo siguiente:

«5.- De acuerdo con una interpretación conjunta y sistemática de la Directiva 2006/112/CE, en cuyo artículo 102 se prevé la posibilidad de aplicar el tipo reducido al hecho imponible entregas de electricidad, y del Real Decreto-ley 12/2021, de 24 de junio, que debe interpretarse conforme a la normativa armonizada, los elementos a los que se debe aplicar el tipo reducido del 10 por ciento son los establecidos en el modelo de factura según los Anexos a los que se ha hecho referencia.

De acuerdo con el contenido tipo de dichos modelos de factura, el concepto de “alquiler de contador” se incluye entre el contenido mínimo a incluir en la misma, junto con otros elementos tales como “potencia contratada" o “energía consumida”, elementos todos ellos intrínseca y directamente vinculados con el propio suministro de energía eléctrica.

Por ello, a dichos conceptos, y en concreto, al alquiler de los equipos de medida y control, indispensables para el suministro de energía eléctrica y su cuantificación, objeto de consulta, le será igualmente aplicable el tipo reducido del 10 por ciento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por el contrario, en caso de que en la factura eléctrica se documenten, igualmente, otras prestaciones de servicios, distintas del propio suministro de energía eléctrica, tales como servicios de mantenimiento, vigilancia, o servicios de urgencia, entre otros, que no guardan relación directa con el suministro eléctrico, ni se establecen entre los conceptos incluidos en los Anexos de la Resolución de 28 de abril de 2021, a los que se ha hecho referencia, los mismos deberán tributar al tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido del 21 por ciento o, en su caso, al tipo impositivo correspondiente a la naturaleza del bien o servicio que se incluya en la factura del suministro eléctrico».

La conclusión de Tributos

A falta de otros elementos de prueba, la Dirección General concluye que la refacturación realizada por las comercializadoras de gas natural se realiza en el ámbito de la operación principal, que es la entrega de gas natural a favor de sus clientes, siendo todos y cada uno de los conceptos refacturados indispensables para la correcta prestación y cuantificación del suministro de gas natural y guardando una relación directa con él.

En esa medida, a la refacturación de tales conceptos les resultará de aplicación el mismo tratamiento a efectos del IVA que resulta de aplicación al suministro de gas natural. Es decir, el tipo impositivo del 5 %, conforme al artículo 5 del Real Decreto-ley 17/2022, de 20 de septiembre.

Sin embargo, cuando en la factura a expedir por las comercializadoras de gas natural se documenten otras prestaciones de servicios distintas del propio suministro de gas natural y los conceptos anteriores, tales como servicios de mantenimiento, vigilancia, o servicios de urgencia, entre otros, que no guarden relación directa con el suministro de gas natural, los mismos deberán tributar al tipo general del IVA del 21 % o, en su caso, al tipo correspondiente a la naturaleza del bien o servicio que se incluya en la factura, del mismo modo que el Centro Directivo ya indicó en relación con el suministro de energía eléctrica.

Finalmente, la consulta puntualiza que la facturación que se realice por parte de las distribuidoras a las comercializadores por los conceptos analizados, que luego serán objeto de refacturación, no les será de aplicación el tipo reducido del 5 % del IVA en el caso de que no se realicen en el marco de una operación de entrega de gas natural con respecto a la cual pudiera predicarse su accesoriedad en las condiciones señaladas.