Afectación de vehículos en leasing o renting a la actividad del autónomo

Vehículos arrendados en modalidad de leasing o renting

Sin duda una de las problemáticas a la hora de hablar de la afectación de vehículos a la actividad del autónomo es la posibilidad de que el vehículo no forme parte del patrimonio del autónomo sino que se encuentre en su «posesión» en alguna modalidad de arrendamiento.

Aquí debemos distinguir entre los distintos métodos de determinación de la base imponible que pueden operar en un autónomo y que determinarán la deducibilidad de gastos relativos al vehículo.

Determinación del rendimiento neto por estimación objetiva

Para los contribuyentes que determinen el rendimiento neto de su actividad económica por el método de estimación objetiva no se considerarán como gasto deducible ninguno de los gastos relativos al vehículo. Debemos recordar que para estos contribuyentes el rendimiento neto se determina en función de magnitudes objetivas reguladas en la Orden HAC/1155/2020, de 25 de noviembre, por la que se desarrollan, para el año 2021, el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A TENER EN CUENTA. Esta orden reguladora del método de estimación objetiva se aprueba todos los años con las modificaciones oportunas, es decir, para el período impositivo 2022 que comienza el día 1 de enero de 2022, la orden correspondiente no será esta sino la aprobada en su momento para dicho período impositivo.

Así, a modo de ejemplo, para la actividad de comercio al por menor de accesorios y piezas de recambio para vehículos terrestres se establece la tributación del vehículo afecto a la actividad económica en función de la potencia fiscal del vehículo independientemente de su modalidad de posesión.

Determinación del rendimiento neto por estimación directa

El lector se dará cuenta de que no discriminamos, en un primer lugar, entre la estimación directa norma y simplificada ya que no es relevante ni para la determinación del vehículo como afecto a la actividad ni en lo relativo a qué gastos se consideran como deducibles a efectos del IRPF.

Lo primero es establecer que si bien son de aplicación las cuestiones relativas a la afectación contenidas en el artículo 29.2 de la LIRPF y artículo 22 del RIRPF, determina el artículo 28.1 de la LIRPF lo siguiente:

«1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

A efectos de lo dispuesto en el artículo 108 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrá en cuenta el conjunto de actividades económicas ejercidas por el contribuyente».

Determinándose de manera expresa que el cálculo por el método de estimación directa se realizará independientemente de su modalidad, por las normas del Impuesto sobre Sociedades.

Para evitar realizar el profundo análisis que requiere el concepto de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades nos limitaremos a enumerar los requisitos necesarios para determinarse como tal.

Requisitos para considerar un gasto como deducible en el Impuesto sobre Sociedades

La respuesta a esta pregunta es, en apariencia, sencilla: todo gasto realizado por una entidad es susceptible de ser considerado como gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades.

Para ello, la contraprestación pagada en concepto de gasto y el gasto que se realiza han de cumplir una serie de requisitos para su consideración como deducibles:

• Contabilización del gasto y su correlación con los ingresos.
• Justificación del gasto.
• Imputación temporal del gasto.
• Debida correlación entre gastos e ingresos.
• No considerarse como gasto deducible por algún precepto de la LIS.

En primer lugar, todo gasto fiscal hubo de ser antes gasto contable, es decir, haber sido recogido de manera directa y fiel en la contabilidad del contribuyente. A estos efectos define el artículo 11 de la LIS el principio de correlación de ingresos y gastos como sigue:

«1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros

(...)

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada».

De este modo, como principio contable general puede afirmarse que un gasto contable, para ser considerado tal, debe ser realizado para la obtención de ingresos, esto es, debe estar correlacionado con los ingresos. Este es el elemento clave que determina, con carácter general, la consideración de un gasto como deducible y, por extensión, si la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tiene como base el resultado contable de la entidad, los gastos contabilizados necesariamente solo pueden ser aquellos realizados para la obtención de ingresos, siempre y cuando su inscripción contable se haya realizado conforme a lo normativa contable recogida en el PGC.

Partiendo de esta definición de gasto deducible, las cuotas de leasing o renting abonadas por el autónomo serán considerado como gasto deducible de la actividad en la medida en que el vehículo se afecte a la actividad debiendo determinarse para ello la afectación exclusiva a la actividad conforme a lo establecido en el artículo 22 del RIRPF.

RESOLUCIONES ADMINISTRATIVAS

Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V1937-21), de 26 de octubre de 2021

Asunto: deducibilidad de las cuotas de renting por un autónomo (abogado)

«Por tanto, para que el vehículo tenga la consideración de elemento patrimonial afecto sería necesaria la afectación exclusiva a la actividad, salvo que se trate de una actividad recogida en el apartado 4 (circunstancia que no concurre en el presente caso), y solo desde esta perspectiva podrían considerarse deducibles los costes y gastos ocasionados por su adquisición y utilización. No operando la deducibilidad en el IRPF si no existe esa afectación exclusiva.

Manifestada la necesidad de la afectación exclusiva del vehículo a la actividad, en el caso de que la tenencia del vehículo derivase de un contrato de renting, para la deducibilidad de las cuotas derivadas de la operación de renting se debe acudir al artículo 30 de la Ley del Impuesto, que dispone que el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará —según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva—.

Hay que partir de la consideración de que desde el punto de vista jurídico en los contratos de renting la propiedad del bien, vehículo en nuestro caso, no se adquiere hasta que no ejerce la opción de compra. Por otra parte, los contratos de renting deben contabilizarse del mismo modo que los contratos de arrendamiento financiero, según señala el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre —PGC—, en su norma de valoración 8.1 salvo en aquellos supuestos en los que el contrato de renting se configure como un arrendamiento operativo, en cuyo caso, se contabilizará con arreglo a la norma de valoración 8.2 del citado PGC.

(...)

Por tanto, si el contrato de renting, responde a las condiciones señaladas anteriormente, conforme los puntos 5 y 6 del artículo 106, tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora y la parte de las cuotas de arrendamiento financiero satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, esta última con el límite del importe que resulte de aplicar a dicho coste el duplo (el triple, si tiene la consideración de empresa de reducida dimensión) del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite.

Caso de que el contrato no reúna los requisitos previstos en el artículo 106 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha, así como un importe equivalente a las cuotas de amortización que, de acuerdo con los sistemas de amortización establecidos en el apartado 1 del artículo 12 de la citada ley, corresponderían al bien objeto del contrato.

El tratamiento expuesto anteriormente se corresponde con el método de estimación directa modalidad normal».