Alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección tributaria

Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de la comprobación y en todos aquellos supuestos que se señalen reglamentariamente. En otro caso, las actuaciones del procedimiento de inspección tendrán carácter general en relación con la obligación tributaria y período comprobado.

Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a) del artículo 101.4 de la LGT relativo a las liquidaciones provisionales, y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias. Esa previsión no es sino, en palabras del Tribunal Supremo en Sentencia de 8 de marzo de 2012 ( ECLI:ES:TS:2012:1704 ), "una manifestación del principio de seguridad jurídica, la imposibilidad de modificar o revisar el objeto de las liquidaciones provisionales, sin que pueda, por ende, volver a regularizarse; por tanto las actuaciones de carácter parcial de la que deriva una liquidación provisional, no cabe su revisión en unas posibles actuaciones posteriores de carácter general, con las excepciones señaladas ut supra. Ahora bien, con anterioridad a la introducción de la previsión contenida en el artículo 148.4 de la Ley 58/2003, no se contenía precepto similar en la antigua L.G.T., aplicable al caso por razones temporales, por lo que en modo alguno la Administración venía vinculada por la liquidación provisional practicada, que cumplía la finalidad de procurar el interés de la Administración de disponer de un acto en un corto período de tiempo cuantificador de la deuda tributaria, líquida y ejecutable; pero como se ha indicado, el efecto preclusivo de las actuaciones, no se ha introducido sino hasta la Ley 58/2003, artículo 148.4, que ahora sí impide una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, ?salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas...".

De acuerdo con lo anterior resulta que el carácter de las actuaciones debe determinarse para cada una de las obligaciones tributarias y respecto de cada uno de los periodos objeto de comprobación. Por tanto, es perfectamente posible que, por ejemplo, en unas actuaciones de comprobación e investigación que afecten a un impuesto durante un periodo de tres años, puedan coexistir unas actuaciones de carácter general por dos años y unas actuaciones de carácter parcial por el tercer año. Igualmente, es posible que si las actuaciones se refieren a dos conceptos tributarios, puedan tener distinto alcance para cada tributo.

Los conceptos de alcance general o parcial están muy ligados con el carácter definitivo o provisional de las liquidaciones, aunque ambos conceptos son distintos y en ocasiones no unívocos. Así, una actuación de alcance parcial dará lugar siempre a liquidaciones provisionales, mientras que una actuación general, normalmente determinará la existencia de liquidaciones definitivas, aunque también es posible que den lugar a liquidaciones provisionales si concurren determinadas circunstancias.

La inspección de carácter general no significa que alcance a la comprobación de la total situación tributaria de un sujeto pasivo, sino a la totalidad de los elementos de una obligación tributaria determinada, sin perjuicio de que en un solo procedimiento pueden acumularse las actuaciones inspectoras relativas a varios tributos y períodos de comprobación, pero en este caso la comunicación del inicio debe alcanzar a todos ellos de una manera concreta. Las actuaciones inspectoras deben iniciarse con un objeto determinado; en este sentido, el artículo 148 de la LGT dispone que las actuaciones inspectoras se referirán a una "obligación tributaria" en el "período objeto de la comprobación", con carácter general o parcial, esto es, a un tributo determinado y a un período determinado.
A la vista de ello, la inspección es general cuando tenga por objeto la totalidad de los elementos de una obligación tributaria en concreto; y parcial, cuando se refiera sólo a alguno de los elementos de la obligación. Pero en ningún caso puede entenderse ese alcance general como la actuación inspectora que se refiera «a cualquier tributo y período.

Actuaciones de alcance parcial

De acuerdo, con el artículo 178.2 del RGAT, en principio las actuaciones de comprobación e investigación tendrán carácter general. No obstante, de conformidad con el ya mencionado artículo 148.2 de la LGT y el artículo 178.3 del RGAT, podrán tener carácter parcial en los siguientes casos:

• Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de comprobación. Por ejemplo, la comprobación de una plusvalía declarada en el IRPF, sin comprobarse el resto de los elementos integrantes de dicho tributo.
• Cuando las actuaciones se refieran al cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, así como cuando las actuaciones tengan por objeto la comprobación del régimen tributario aplicable. Por ejemplo, cuando se realiza la comprobación del acogimiento al régimen especial de fusiones, escisiones aportaciones y canje de activos.
• Cuando tengan por objeto la comprobación de una solicitud de devolución siempre que se limite exclusivamente a constatar que el contenido de la declaración, autoliquidación o solicitud presentada se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables o extracontables del obligado tributario, sin perjuicio de la posterior comprobación completa de su situación tributaria.

La extensión y el alcance de las actuaciones se fijan al inicio de las mismas y, en concreto, se debe incluir en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras. En el caso de que el procedimiento de inspección se extienda a distintas obligaciones tributarias o periodos, deberá determinarse el alcance general o parcial de las actuaciones en relación con cada obligación y periodo comprobado. Además, en el caso de actuaciones de alcance parcial deberán comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de ellas.

Ampliación del alcance de las actuaciones a solicitud del obligado tributario

La norma prevé la posibilidad de que el obligado tributario, habiendo sido objeto de notificación del inicio de una comprobación de carácter parcial respecto de un determinado tributo y periodo, solicite la ampliación del alcance a general, si bien esta ampliación se ciñe al tributo y ejercicio afectado por la actuación inspectora.

Al respecto de esta cuestión dispone el artículo 179 del RGAT que dicha solicitud deberá formularse mediante escrito dirigido al órgano competente para liquidar o comunicarse expresamente al actuario, quien deberá recoger esta manifestación en diligencia y dará traslado de la solicitud al órgano competente para liquidar.

Esta solicitud incluirá el contenido previsto en el artículo 88.2 del RGAT:

• Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, del representante.
• Hechos, razones y petición en que se concrete la solicitud.
• Lugar, fecha y firma del solicitante o acreditación de la autenticidad de su voluntad expresada por cualquier medio válido en derecho.
• Órgano al que se dirige.

Recibida la solicitud, el órgano competente para liquidar acordará si la inspección de carácter general se va a realizar como ampliación del alcance del procedimiento ya iniciado o mediante el inicio de otro procedimiento.

La inadmisión de la solicitud por no cumplir los requisitos establecidos en el artículo 149 de la LGT, deberá estar motivada y será notificada al obligado tributario. Contra el acuerdo de inadmisión no podrá interponerse recurso de reposición ni reclamación económico-administrativa, sin perjuicio, eso si, de que pueda reclamarse contra el acto o actos administrativos que pongan fin al procedimiento de inspección.

Una vez presentada la solicitud de cambio de las actuaciones a carácter general efectuada por el contribuyente en los términos previstos en la LGT la Administración deberá optar, en el plazo máximo de 6 meses, entre ampliar el alcance de las ya iniciadas o iniciar unas nuevas. Si la Administración no ha contestado en plazo se priva de los efectos interruptivos de la prescripción a las actuaciones de comprobación de alcance parcial.