Base imponible en las entregas de bienes y prestaciones de servicios. Regla general (IVA)

La base imponible del IVA

En primer lugar, nos centraremos en la base imponible del IVA que viene dada por la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la valoración del hecho imponible, sobre la que se aplica el tipo impositivo para calcular la cuota a ingresar.

Para su determinación la normativa sobre IVA establece una regla general y una serie de reglas especiales, que veremos a continuación.

¿Cuál es la regla general de determinación de la base imponible del IVA?

Como regla general, el artículo 78 de la LIVA establece que la base imponible del impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas.

En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

• Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma. Sin embargo, no se incluyen los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que el aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o prestación de los servicios. A estos efectos, solo se considerarán intereses los que reúnan estas condiciones: 
  
  • Ser retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del IVA.
  • Figurar separadamente en la factura.
  • No exceder de los usuales en el mercado para operaciones similares.
• Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto. Es decir, las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

Los requisitos que deben cumplirse para que una subvención pueda considerarse directamente vinculada al precio se concretan en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea n.º C-151/13, de 27 de marzo de 2014, asunto «Le Rayon d'Or SARL», ECLI:EU:C:2014:185. Dicha sentencia precisa que la base imponible del impuesto estará constituida por todo lo que se recibe como contrapartida del servicio prestado, siendo necesaria únicamente la existencia de un vínculo directo entre la prestación del servicio y la contrapartida obtenida. En este sentido, aclara que para reconocer ese vínculo no es necesario que el beneficiario directo de la prestación sea el destinatario del servicio ni que la contraprestación se vincule a prestaciones de servicios individualizadas. Será necesario que el servicio se preste realmente como contrapartida del pago, sin que se exija que dicha contrapartida se perciba directamente por el destinatario del servicio, sino que puede ser un tercero el que satisfaga la misma.

No obstante, no se consideran subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones públicas realicen para financiar:

- La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.

- Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.

• Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio IVA. Se incluyen los impuestos especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del impuesto especial sobre determinados medios de transporte.
• Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al impuesto
• El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba
• El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas.

Ahora bien, no se incluyen en la base imponible:

• Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto.
• Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella. Esto no será aplicable cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.
• Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato expreso del mismo, esto es, los suplidos. Según criterio de la Dirección General de Tributos, tendrán que cumplir estos requisitos:
  • El mandato expreso, verbal o escrito, general o específico, se pueda acreditar mediante cualquier medio de prueba.
  • Los pagos figuren contabilizados en las cuentas correspondientes.
  • La cuantía efectiva de tales gastos se justifique mediante la correspondiente factura expedida por quien realizó la operación a que se refieran, factura que debe ser a cargo del cliente y unirse a la expedida por el sujeto pasivo.

CUESTIÓN

¿Qué son las «subvenciones-dotación» y cuál es su naturaleza a efectos del IVA?

Dentro de las subvenciones pueden distinguirse aquellas que responden a una finalidad o acción de fomento y aquellas otras que suelen denominarse «subvenciones-dotación», que aparecen caracterizadas en la sentencia del Tribunal Constitucional n.º 13/1992, de 6 de febrero, ECLI:ES:TC:1992:13, del siguiente modo:

«(...) las llamadas "subvenciones-dotación" frecuentemente incluidas en los Presupuestos Generales del Estado y que, si bien formalmente caracterizadas como subvenciones, en realidad encubren meras dotaciones presupuestarias destinadas a cubrir las necesidades de financiación de un determinado ente o servicio público y que sólo impropiamente o en una acepción muy genérica pueden asimilarse a las subvenciones en sentido estricto, constituyendo en realidad transferencias presupuestarias para asegurar la suficiencia financiera del ente público receptor (como es el caso de las subvenciones a las Entidades Locales destinadas a asegurar su equilibrio financiero), o sencillamente, una forma de financiación del mismo».

Así las cosas, la normativa reguladora de la base imponible del IVA dejaría fuera este tipo de subvenciones, que constituyen una mera dotación presupuestaria dirigida a cubrir el déficit de explotación o, lo que es lo mismo, una técnica presupuestaria de asignación de recursos a las entidades que componen la Administración institucional que no supone contraprestación alguna de las operaciones que realiza la entidad, ni siquiera en un sentido amplio o global (sentencia del Tribunal Supremo n.º 439/2020, de 18 de mayo, ECLI:ES:TS:2020:967). En esa medida, las  «subvenciones-dotación» no se consideran subvenciones directamente vinculadas al precio de las operaciones y no se incluirán en la base imponible del IVA.

RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V1305-22), de 9 de junio de 2022

Asunto: concepto de subvención vinculada al precio, requisitos para su existencia y resumen de la jurisprudencia comunitaria al respecto.

«El concepto de "subvención vinculada al precio" ha generado desde los orígenes de la Directiva comunitaria numerosas controversias a la hora de delimitarlo y, en muchas ocasiones, de diferenciarlo de prestaciones análogas, como pueden ser las subvenciones a la explotación o las indemnizaciones. El Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en lo sucesivo, el Tribunal), como máximo intérprete de la legislación comunitaria, ha venido esclareciendo en sus sentencias las numerosas dudas suscitadas en relación con el controvertido concepto de las subvenciones vinculadas al precio, entre otras, cabe destacar las de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184/00), 16 de junio de 2002 (Asunto C-353/00), y cuatro sentencias de fecha 15 de julio de 2004 (dictadas en los asuntos C-495/01, C-381/01, C-144/02 y C-463/02).

Así, en la sentencia del Tribunal de 22 de noviembre de 2001 (Asunto C-184/00, Office des produits wallons, OPW) se venía a discernir el concepto de "subvenciones directamente vinculadas al precio" debiendo interpretarse en el sentido de incluir únicamente aquellas subvenciones que constituyan la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador de los servicios, correspondiendo al órgano judicial competente comprobar, sobre la base de los elementos de hecho que se sometan a su consideración, si la subvención constituye o no tal contraprestación.

No obstante, con fecha 15 de julio de 2004 y basándose en las conclusiones de la sentencia de noviembre de 2001, el Tribunal dictó dos sentencias en las que, con motivo de las ayudas concedidas por el FEOGA a la venta de forrajes, venía a aclarar el concepto de "subvención vinculada al precio". Dichas sentencias se derivaban de los asuntos C-381/01 y C-144/02.

En dichas sentencias el Tribunal ha señalado que el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva (actual artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE), parte de que el fundamento para la inclusión de las subvenciones en la base imponible del Impuesto es someter al mismo la totalidad del valor de los bienes o de las prestaciones de servicios, evitando de este modo que el pago de una subvención implique una menor recaudación.

Al mismo tiempo, dicho Tribunal, señala cuáles son los requisitos que deben cumplirse para que la subvención pueda considerarse directamente vinculada al precio. Dichos requisitos son los siguientes:

1. Que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada.

2. Que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario.

3. Que la contraprestación que representa la subvención sea, como mínimo, determinable.

De los anteriores requisitos cabe concluir, como hace el Tribunal, que el concepto de "subvenciones directamente vinculadas al precio", en el sentido del artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, incluye únicamente las subvenciones que constituyen la contraprestación total o parcial de una operación de entrega de bienes o de prestación de servicios y que son pagadas por un tercero al vendedor o al prestador.

No obstante, esta doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha de completarse con la reciente sentencia de 27 de marzo de 2014, Le Rayon d'Or SARL, en el asunto C-151/13, en el que se analiza si las cantidades percibidas por una residencia geriátrica del seguro de enfermedad de los residentes dependientes (RPMD, en adelante), que se establecen como una suma a tanto alzado por los cuidados efectuados a los mismos, deben tener la consideración de la contraprestación de sus servicios y, por tanto, formar parte de la base imponible de sus operaciones y quedar sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En efecto, el Tribunal en la sentencia Rayon d'Or argumenta que lo trascendente es la existencia de un vínculo directo entre la contraprestación obtenida por el empresario o profesional y las prestaciones de servicios que deba realizar. La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto estará constituida por la contraprestación total percibida por el empresario o profesional, ya sea directamente de los usuarios del servicio o de terceras personas, siempre que pueda determinarse la existencia de este vínculo directo».

Consulta vinculante de la Dirección General de Tributos (V0390-22), de 28 de febrero de 2022

Asunto: características y requisitos de los suplidos.

«En cuanto a las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, éstas se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 (BOE de 10 de septiembre) y de 24 de noviembre de 1986 (BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible, los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está "supliendo".

En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de "suplido" incluida en el artículo 78 de la Ley 37/1992.

2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

En los ?suplidos?, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico "suplido"».

Falta de repercusión expresa en la factura de la cuota del IVA

Tal y como estipula el artículo 78.Cuatro de la LIVA, cuando el sujeto pasivo no repercuta expresa y separadamente la cuota del IVA en la factura se entiende que la contraprestación no incluyó dichas cuotas, salvo en los casos siguientes:

• Cuando la repercusión expresa del impuesto no sea obligatoria.
• En los supuestos de percepciones retenidas con arreglo a derecho en el caso de resolución de las operaciones.