Características especiales del delito de defraudación a Hacienda

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  • Estado: Redacción actual VIGENTE
  • Orden: Penal
  • Fecha última revisión: 30/10/2019

El delito de defraudación a Hacienda, regulado en el artículo 305 del Código Penal castiga al que por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros.

Al que incurra en este delito se le impondrá una pena de prisión de uno a cinco años, y una multa del tanto el séxtuplo de la citada cuantía defraudada, salvo que hubiere regularizado su situación tributaria en los términos del apartado 4 del presente artículo.

Condición objetiva de punibilidad

Los 120.000 euros expresan una condición objetiva de punibilidad que, necesariamente, debe concurrir en el hecho para afirmar la existencia del delito.

Es el criterio del legislador para diferenciar el ilícito administrativo del penal, de manera que su concurrencia es precisa, no sólo para la condena penal, sino para el inicio de las actuaciones, conforme a las exigencias del art. 251 de la Ley General Tributaria que dispone que la constatación de los indicios de delito contra la Hacienda supone la realización de la liquidación por un importe que supere el límite, con las excepciones a esa liquidación previstas en el art. 250 de la misma ley.

La exigencia de los 120.000 euros no es el resultado causal respecto a la acción defraudatoria, sino un elemento del delito consistente en la superación de determinada cantidad para diferenciar la infracción administrativa de la penal y requiere su efectiva concurrencia como elemento definidor del delito. Como tal condición de punibilidad, no requiere ser abarcada por el dolo, y su concurrencia es obligada como elemento del delito.

Como dice la STS 643/2005, de 19 de mayo, el delito se ve sometido a una condición objetiva de perseguibilidad, la denuncia del Ministerio fiscal, y a una condición objetiva de punibilidad. Uno de los elementos componentes para hacer surgir el hecho criminal es que la elusión del impuesto o de la devolución indebida supere una determinada cantidad, lo que es imposible precisar si previamente no se ha realizado la liquidación.

Desde una perspectiva culpabilística se puede admitir que la intención defraudatoria surge en el momento en que el sujeto obligado decide causar un perjuicio a la Hacienda, pero lo cierto es que, aunque le anime este dolo, su comportamiento no será punible como delito fiscal si la suma defraudada no alcanza la cantidad establecida en el Código Penal, una vez realizada la pertinente liquidación.

Continuidad delictiva

La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha sido reticente a la aplicación del instituto de la continuidad delictiva existe una jurisprudencia que no la ha impedido. Desde una interpretación de la norma del artículo 74 del C.P. y del hecho probado resulta la existencia de un procedimiento estable y permanente en el tiempo, en ejecución de un plan preconcebido o aprovechando idéntica ocasión, sería posible aplicar dicha continuidad delictiva.

Sin embargo, el Tribunal Supremo desestima este motivo. El apartado 2 del artículo 74, que regula el delito continuado de infracciones contra el patrimonio no sería de aplicación, pues el delito fiscal no participa de esa naturaleza por más que se trate de una infracción de deber con afectación al patrimonio de la Hacienda pública.

Además, la especialidad derivada de la condición objetiva de punibilidad, la exigencia de los 120.000 euros, con una previsión específica de su determinación en el art. 305.2C.P., hace que en su conformación no pueda acudirse a distintas infracciones tributarias, ni a distintas anualidades.

La jurisprudencia ha afirmado la no aplicación de la continuidad delictiva al delito fiscal. Así, por ejemplo, la STS 88/2017, de 15 de febrero, indica que en la STS 1629/2001, de 10 de octubre, en la que se planteó expresamente el problema de la continuidad del delito fiscal, se resuelve en sentido negativo razonando que cuando el texto del art. 305C.P. describe la acción como la elusión del pago de tributos se refiere a infracciones particulares que sólo pueden ser infracciones de deberes específicos propios de cada tributo, de suerte que si se presentan varias declaraciones fiscales fraudulentas referidas a distintas especies de tributos, se cometerán por regla varios hechos independientes, incluso cuando las declaraciones estén referidas al mismo ejercicio fiscal.

Si la singularidad de cada impuesto es un obstáculo para que la elusión de su pago se amalgame con la del pago de otro de distinta naturaleza, la redacción del apartado 2 del art. 305C.P. lo es también, para que el impago del impuesto correspondiente a un período impositivo o declaración pierda su condición de delito independiente y se funda, en un delito continuado, con el impago del mismo impuesto correspondiente a otro período.

Se establece en el mencionado apartado 2 del art. 305C.P. que, a los efectos de determinar la cuantía de 120.000 euros, a partir de la cual la defraudación a la Hacienda Pública se convierte en delito, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones periódicas o de declaración periódica.

Resulta lógico deducir de esta norma que si las defraudaciones cometidas en distintos períodos y referidas al mismo impuesto no pueden sumarse para que la cuantía total de las mismas convierta en delito lo que de otra forma sería una pluralidad de infracciones administrativas, no puedan sumarse tampoco las cantidades defraudadas en delitos cometidos en distintos períodos para que la pluralidad de delitos sea castigada como uno solo continuado.

En conclusión, la jurisprudencia del Tribunal Supremo se ha decantado por no considerar al delito fiscal como continuado, con excepciones respecto a la infracción tributaria referida al IVA y otros supuestos con periodos tributarios cortos o referidos a actuaciones generadoras de la obligación específicos, dada la especial configuración de la infracción tributaria correspondiente a estos supuestos.

Prescripción y notas jurisprudenciales al respecto

Hasta la reforma del Código Penal de 2010, el Tribunal Supremo entendía que la interposición de una denuncia o querella interrumpía el plazo de prescripción. Mientras que para el Tribunal Constitucional se exigía algún acto de interposición judicial para entender dirigido el procedimiento contra una determinada persona e interrumpido el plazo de prescripción, que garantice la seguridad jurídica y del que pueda deducirse la voluntad de no renunciar a la persecución y castigo del delito, lo que, como regla general, implicaba que la interrupción de la prescripción no se producía hasta la admisión judicial de la denuncia o querella.

De acuerdo con esta nueva regulación del Código Penal, dichos criterios se han refundido, ganándose en seguridad jurídica, en una norma que impone que la interposición de una querella o denuncia interrumpe el plazo de prescripción, como sostenía la doctrina del Tribunal Supremo, pero siempre y cuando en el plazo de 6 meses (o 2 meses para el caso de las faltas) desde la interposición de la misma se dicte una resolución judicial motivada en la que se atribuya a una persona en concreto su presunta participación en unos hechos que puedan ser constitutivos de delito o falta, es decir se admita judicialmente la denuncia o querella.

Así, el nuevo precepto, en su epígrafe segundo, pone de manifiesto que “por el contrario, el cómputo del término de prescripción continuará desde la fecha de presentación de la querella o denuncia si, dentro del plazo de seis o dos meses, en los respectivos supuestos de delito o falta, recae resolución judicial firme de inadmisión a trámite de la querella o denuncia o por la que se acuerde no dirigir el procedimiento contra la persona querellada o denunciada.

En consecuencia, admitida judicialmente la querella, e incoada una causa penal contra el querellado, por su participación en los hechos que se le imputan en la misma, la prescripción queda interrumpida y no se requiere un auto adicional de imputación formal.

Por otra parte, el nivel de motivación de la resolución judicial para que potencialmente encierre virtualidad interruptora de la prescripción ha de ser analizado desde una óptica diferente y con unos estándares no necesariamente idénticos si tal resolución se adoptó antes de la entrada en vigor de la reforma de 2010, en cuanto que ese es un aspecto más procesal que sustantivo.

Lo relevante después de la reforma de 2010 es el dictado de una resolución judicial que no sea de puro trámite, sino que encierre un contenido decisorio que suponga ese dirigir el procedimiento contra una persona determinada o determinable por unos hechos suficientemente identificados en sus coordenadas básicas y supuestamente delictivos.

Conforme a la nueva regulación de la prescripción, lo esencial de cara a su interrupción es el acto judicial de dirección del procedimiento. Y se entenderá dirigido el procedimiento contra una persona determinada desde el momento en que, al incoar la causa o con posterioridad, se dicte resolución judicial motivada en la que se le atribuya su presunta participación en un hecho que pueda ser constitutivo de delito o falta.

Intereses de demora

Pues bien, en este aspecto, la normativa tributaria es muy clara. El artículo 58 de la LGT establece que la deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta, incluyendo, entre otras magnitudes, el interés de demora. La Ley 58/2003 excluye expresamente del concepto deuda tributaria a las sanciones, por lo que no debe atribuirse a los intereses de demora naturaleza sancionatoria.

El interés de demora se encuentra definido por el artículo 26 de la LGT como “ una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria”.

El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25%, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

Y, en tercer lugar, no cabe apreciar razón alguna por la que los delincuentes fiscales deban resultar privilegiados en el abono de los intereses de su deuda tributaria respecto de cualesquiera otros deudores tributarios, que, pese a no haber cometido delito alguno, están legalmente obligados al abono de intereses de demora caso de retrasarse en el pago.

Así, por ejemplo, la STS 163/2008, de 8 de abril, recuerda que “el artículo 58.2 de la Ley General Tributaria se refiere a la deuda tributaria e incluye dentro de la misma los intereses de demora, que cifra en el artículo 26.6 en el interés legal incrementado en un 25%. En la Disposición adicional décima se dispone que “En los procedimientos por delito contra la Hacienda Pública, la responsabilidad civil comprenderá la totalidad de la deuda tributaria no ingresada, incluidos sus intereses de demora, y se exigirá por el procedimiento administrativo de apremio”. Es decir, que la exigencia de la deuda tributaria en su integridad se establece legalmente para los casos de delitos contra la Hacienda Pública.

Como bien indica la STS 2476/2001, de 26 de diciembre, “si de acuerdo con el art. 36 de la Ley General Presupuestaria, las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán interés de demora desde el día siguiente al de su vencimiento, y este interés tiene que ser el “legal del dinero vigente el día en que venza el plazo señalado”, es indiscutible que dicho interés, devengado y no pagado, debe estimarse comprendido entre los perjuicios materiales derivados del delito y, en consecuencia, ser objeto de indemnización por parte de la persona que, como el acusado, sea condenada como criminalmente responsable de un delito que consiste precisamente en eludir el pago de tributos adeudados a la Hacienda Pública”.

Derecho a no declara contra sí mismo en relación al deber de colaboración con la administración tributaria

El TEDH afirmó que la cuestión de si, a la luz de las circunstancias de la causa, el de- mandante fue víctima de una vulneración injustificable de su derecho a no contribuir a su propia incriminación dependerá del uso realizado por la acusación, durante el proceso, de las declaraciones obtenidas por los inspectores bajo amenaza de sanción. Pero advirtiendo que no prohíbe el uso, en un proceso penal, de datos que hayan podido obtenerse del acusado recurriendo a facultades coercitivas, pero que existan con independencia de la voluntad del sospechoso, como, por ejemplo, las muestras de aliento, sangre y orina.

En relación con tal derecho el TC ha establecido una bien conocida doctrina de la que es ejemplo la sentencia 68/2006: los derechos a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable «son garantías o derechos instrumentales del genérico derecho de defensa, al que prestan cobertura en su manifestación pasiva, esto es, la que se ejerce precisamente con la inactividad del sujeto sobre el que recae o puede recaer una imputación, quien, en consecuencia, puede optar por defenderse en el proceso en la forma que estime más conveniente para sus intereses, sin que en ningún caso pueda ser forzado o inducido, bajo constricción o compulsión alguna, a declarar contra sí mismo o a confesarse culpable».

Y hemos declarado asimismo que los citados derechos «entroncan también con una de las manifestaciones del derecho a la presunción de inocencia: la que sitúa en la acusación la carga de la prueba. Esta carga no se puede trocar fácticamente haciendo recaer en el imputado la obligación de aportar elementos de prueba que supongan una autoincriminación».

Prueba ilícita derivada de ilicitud en la obtención de documentos

La prueba obtenida con vulneración de un derecho fundamental ha de ser excluida de la apreciación probatoria, ya que esto forma parte de las garantías del sistema constitucional.

Más allá de su proclamación expresa en un enunciado normativo, su vigencia es nota definitoria del derecho a un proceso con todas las garantías. La exclusión de prueba ilícita del material valorable por el órgano decisorio forma parte del patrimonio jurídico de los sistemas democráticos.

La incorporación de un acto lesivo de los derechos fundamentales al conjunto probatorio que ha de ser apreciado por el órgano sentenciador acarrea el riesgo de lo que la STS 195/2014, 3 de marzo, ha denominado una metástasis procesal. De ahí la importancia de que con anterioridad al proceso valorativo se proceda a un verdadero saneamiento del proceso, excluyendo aquellos elementos de prueba con virtualidad contaminante.

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Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 47/2003 de 26 de Nov (General presupuestaria) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 284 Fecha de Publicación: 27/11/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2005 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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