Contabilidad de empresas en concurso de acreedores

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  • Estado: Redacción actual VIGENTE
  • Orden: Mercantil
  • Fecha última revisión: 06/10/2014

Las empresas que se encuentran en dificultades financieras, a menudo presentan los siguientes problemas:

  • Los bancos no se encuentren conciliados.
  • Las cuentas de proveedores y acreedores no se hayan cuadrado con regularidad.
  • Que las cuentas de préstamos y leasings no reflejen realmente los saldos existentes.
  • Que no se lleve un archivo adecuado de las operaciones de financiación que se encuentran en vigor.
  • Que se desconozcan los avales que se encuentran en vigor.
  • Que la empresa desconozca que existen ciertos activos financieros que están garantizando deudas.
  • Que las deudas con la Seguridad Social y con la Hacienda Pública, sobre todo si existe deuda antigua, no se encuentre debidamente reflejada en la contabilidad.
  • Que los recargos y sanciones de la Seguridad Social y de Hacienda no se encuentren contabilizados.
  • Que las deudas con administraciones locales por IBI, IAE, Impuestos de Circulación, etc. no se encuentren contabilizadas.
  • Que los pagos por caja antes de la declaración de concurso hayan sido muy numerosos y que no se haya llevado un adecuado control sobre los movimientos contables de esta cuenta. Esto puede llevar a que los créditos no comunicados que surgen según la contabilidad no sean correctos y que en consecuencia se reconozcan créditos que no son ciertos.
  • Que de la contabilidad surjan créditos con socios y/o administradores que no se encuentren debidamente justificados y de los que habrá que decidir sobre su reconocimiento o no. Máxime cuando en algunos casos pueden documentarse únicamente con movimientos de caja.
  • Que se lleven a cabo Expedientes de Regulación de Empleo que afecte a todo o parte del personal de administración y que, sobre todo en las empresas pequeñas, no haya un interlocutor válido que sea capaz de dar cuenta de las posibles diferencias que puedan surgir entre los saldos comunicados y los contables.
  • Deudas incorrectas con la Administración Tributaria por IRPF. La obligación de practicar las retenciones de IRPF correspondientes, nace con el pago de los salarios. Por tanto, si hay salarios sin pagar, no debe reconocerse la deuda correspondiente a las retenciones de IRPF, adeudando la totalidad de la deuda a los trabajadores. Cosa distinta es la seguridad social que opera por el principio del devengo.
  • Que existan deudas por descuento de efectos no contabilizados (problemas para el control de la contabilidad de los bancos)

Todo ello incide en la comunicación de los créditos concursales, pudiendo existir facturas o pagos que no se encuentren debidamente contabilizados.

Una vez declarado el concurso se pueden dar las siguientes situaciones en el momento de reconocer los créditos:

Las distintas situaciones que se pueden dar en el momento de reconocer los créditos son las siguientes:

  • La deuda comunicada no se corresponde con la fecha del Auto de declaración de concurso.
  • Se incluyen intereses o gastos de devolución.
  • Faltan facturas u otros justificantes.
  • Se incluyen facturas no aceptadas por la concursada o con discrepancias.

Con el objeto de llevar un adecuado control contable de los créditos contra la masa, es conveniente que la empresa separe en distintas cuentas los créditos concursales y los créditos contra la masa. De este modo, se puede llevar el adecuado control interno que permita asegurarse de que:

  • No se pagan créditos concursales.
  • Se mantienen contabilizados los créditos contra la masa.
  • Se puede verificar que los créditos contra la masa se pagan por orden de vencimiento si el programa de contabilidad es lo bastante potente como para poder llevar la gestión de pagos

 

Para llevar el control de los “créditos concursales” se pueden utilizar distintas agrupaciones según el tipo de crédito de que se trate (privilegio general, privilegio especial, ordinario o subordinado).

Esto ayudará además, en caso de alcanzar un convenio, a contabilizar la quita y la espera.

Otro aspecto que surge es el incorrecto tratamiento de los intereses financieros de préstamos recibidos devengados con posterioridad a la fecha de declaración del concurso, y más cuando desde la declaración del concurso no recibimos más comunicaciones de las entidades bancarias.

El Art. 59 ,Ley Concursal suspende el devengo de los intereses sin perjuicio de las excepciones en él reguladas. La citada suspensión tiene un alcance estrictamente procesal/concursal, en beneficio del buen fin del procedimiento materializado en el logro de un acuerdo, el convenio, que a su vez origina una segunda modificación de las citadas condiciones, esta sí, con plenos efectos económicos, en lo que respecta al principal que resulta exigible y el plazo en que se hará efectivo su desembolso.

En consecuencia, al amparo del principio de empresa en funcionamiento y devengo, una vez declarado el concurso, y aunque se ha cesado el pago de los intereses financieros, la empresa continuará reconociendo los intereses remuneratorios aplicando el criterio del coste amortizado en los términos indicados en el marco general de información financiera, o en su caso, contabilizará los correspondientes intereses moratorios.

Hay que tener en cuenta que la declaración del concurso, no trae consigo el vencimiento de las deudas, y por tanto su exigibilidad se mantendrá diferida en los términos de los respectivos contratos.

En caso de que dicha situación concursal origine el vencimiento anticipado de las deudas, y el devengo de intereses moratorios si así lo estipula el contrato, la deuda se contabilizará por su valor de reembolso y lucirá en el pasivo corriente.

Ahora bien, en la apertura de la liquidación concursal (Art. 146 ,Ley Concursal), se produce el vencimiento anticipado de los créditos concursales aplazados y la conversión en dinero de aquellos que consistan en otras prestaciones, o que el incumplimiento del convenio deba originar la desaparición de los efectos sobre las deudas y el reconocimiento del correspondiente pasivo. Del mismo modo, tampoco cesará el devengo de los intereses que procedan.

 

Cuentas anuales del deudor (Art. 46 ,Ley Concursal)

En relación con la intervención, subsistirá la obligación legal de los administradores de formular y someter a auditoría las cuentas anuales, bajo la supervisión de los administradores concursales.

La administración concursal podrá autorizar a los administradores que el cumplimiento de la obligación de formular las cuentas anuales correspondientes al ejercicio anterior a la declaración judicial del concurso se retrase al mes siguiente al mes siguiente a al presentación del inventario y de la lista de acreedores. La aprobación de las cuentas deberá realizarse en los tres meses siguientes al vencimiento de dicha prórroga.

A petición fundada de la administración concursal, el juez del concurso podrá acordar la revocación del nombramiento del auditor de cuentas y el nombramiento de otro para la verificación de las cuentas anuales.

En relación con la suspensión: subsistirá la obligación legal de formular y someter a auditoría las cuentas anuales, correspondiendo tales facultades al administrador concursal.

La declaración de concurso de acreedores no interrumpe la actividad profesional o empresarial (Art. 44 ,Ley Concursal) que viene ejerciendo la empresa, y en consecuencia, subsiste la obligación de formular y auditar las cuentas anuales (Art. 46 ,Ley Concursal).

Por ello, no se quiebra los principios y criterios ordinarios del marco general de información financiera, y por tanto, declarado el concurso, salvo prueba en contrario, se mantiene la vigencia del principio de empresa en funcionamiento y del principio de devengo.

 

Hechos posteriores al cierre

  • Hechos conocidos después del cierre pero antes de la formulación de las cuentas:

Si se producen eventos o se dan condiciones que llevan a la dirección a opinar que no procede aplicar el Principio de empresa en funcionamiento, se informará sobre estos hechos en la memoria junto con una referencia expresa a que las cuentas anuales se han formulado aplicando el marco de información financiera cuando no resulta de aplicación el Principio de empresa en funcionamiento.

  • Hechos conocidos después de la formulación de las cuentas pero antes de su aprobación: las cuentas anuales deberán ser reformuladas.

 

Cuentas anuales de empresas en liquidación:

Aunque ya no se sigan las operaciones habituales de la empresa (aquellas que conformaban su objeto social) deben llevarse a cabo las operaciones tendentes a realizar el activo y cancelar las deudas, así como a repartir el haber resultante entre los propietarios.

Todas estas operaciones deben tener su reflejo en los libros de contabilidad, pues durante el periodo de liquidación no cesan las obligaciones contables, en particular, la obligación de formular cuentas anuales.

Las cuentas anuales se elaborarán con una periodicidad de doce meses, salvo que la liquidación no se prolongase por un plazo superior al previsto para su aprobación. En tal caso, o cuando acordada la disolución en un ejercicio o la apertura de la fase de liquidación en un procedimiento concursal las operaciones de liquidación concluyan antes del cierre de ese mismo ejercicio, no se formularán cuentas anuales sin perjuicio de las restantes obligaciones de información que pudieran venir impuestas por la legislación mercantil.

La empresa en liquidación, a no ser que exista previsión estatutaria o acuerdo social en contrario, conservará la periodificación contable ordinaria. Es decir, cerrará sus cuentas anuales en la misma fecha de cierre.

Las cuentas anuales deberán ser formuladas por los administradores o las personas sobre las que recaiga dicha obligación de acuerdo con la legislación mercantil. Del mismo modo, las cuentas anuales deberán ser en su caso auditadas, aprobadas por la Junta General y depositadas en el Registro Mercantil de acuerdo con las normas generales.

En cuanto a la supervisión o intervención de cuentas por los administradores concursales o por los interventores también se estará a lo previsto en la legislación mercantil.

No existe la obligación de adaptar la información comparativa del ejercicio anterior.

 

CUESTIONES SOBRE LAS EMPRESAS EN LIQUIDACIÓN

La valoración de los elementos patrimoniales está dirigida a mostrar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio resultante.

Una liquidación forzada supondrá corregir o dar de baja los activos cuyo importe no se espera recuperar, y el nacimiento de nuevas obligaciones, reconociendo el correspondiente pasivo.

El criterio del valor en uso ya no será relevante.

Los criterios de valor neto realizable y valor actual, deben aplicarse considerando el escenario de “liquidación”.

El valor de liquidación no tiene por que ser equivalente al valor razonable menos los costes de venta (transacción forzada).

 

Normas de registro y valoración

En relación con los activos no corrientes mantenidos para la venta:

  • No se amortizaran
  • Han de estar disponible para su venta inmediata
  • Para determinar las correcciones de valor por deterioro, el importe recuperable se calculara tomando como referencia su valor de liquidación
  • Valorar si procede seguir manteniendo la agrupación de activos como UGE, o si por el contrario dada la liquidación forzada, exige valorar elemento a elemento, pudiendo ello originar la baja del fondo de comercio.

 

En relación con las inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas:

Para determinar las correcciones de valor por deterioro, el importe recuperable se calculará tomando como referencia el valor de liquidación de los activos.

Deudas contabilizadas a coste amortizado:

La quiebra del principio de empresa en funcionamiento no trae consigo el vencimiento de las deudas, y por tanto su exigibilidad se mantendrá diferida en los términos del contrato, salvo cuando así lo estipulen estos últimos. De ser así, la deuda se contabilizará por su valor de reembolso y lucirá en el pasivo corriente del balance.

La liquidación concursal producirá el vencimiento anticipado de los créditos concursales aplazados.

La empresa continuará reconociendo los intereses remuneratorios aplicando el criterio del coste amortizado, en los términos indicados en el marco general de información financiera, o en su caso, contabilizará los correspondientes intereses moratorios.

Existencias:

Para determinar las correcciones de valor por deterioro, el importe recuperable se calculará tomando como referencia el valor de liquidación de los activos.

Impuestos sobre beneficios:

Se dará de baja los activos por impuesto diferidos, salvo que resulte probable que pueda disponerse de ganancias fiscales en la liquidación.

Ingresos y gastos de las operaciones pendientes:

El reconocimiento de los ingresos, gastos de personal y servicios exteriores en los que incurra seguirán contabilizándose aplicando el principio de devengo, sin que por lo tanto la cercanía en el cese de la actividad deba originar el registro “anticipado” de todos los gastos de la “liquidación”, sin perjuicio de las provisiones.

Provisiones y contingencias:

Se deben reconocer las provisiones cuando origine el nacimiento de una obligación presente, por ejemplo, como consecuencia de la rescisión de un contrato de arrendamiento.

Subvenciones:

Si la situación de “liquidación” origina el nacimiento de la obligación de reintegro de subvenciones, la empresa reconocerá un pasivo por el importe a reintegrar con cargo a la subvención reconocida en el patrimonio neto pendiente de transferir a la cuenta de pérdidas y ganancias. Cualquier diferencia entre ambos importes se contabilizará como un gasto de la explotación en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Retribuciones a largo plazo al personal:

Cuando el compromiso a largo plazo con los trabajadores se instrumente a través de un plan de pensiones, la provisión que proceda reconocer al cierre de cada ejercicio de acuerdo con el marco general de información financiera lucirá en el balance hasta que no tenga lugar la extinción del promotor.

Balance:

La clasificación entre partidas corrientes y no corrientes se realizará de acuerdo con los criterios del marco general de información financiera, salvo los previstos en materia de activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. Por lo tanto, los elementos del inmovilizado intangible, inmovilizado material e inversiones inmobiliarias no se reclasificarán al activo corriente.

La clasificación de los activos y pasivos vinculados al ciclo normal de explotación, entre partidas corrientes y no corrientes, toma como referente el periodo de tiempo que transcurre entre la adquisición de los activos que se incorporan al proceso productivo y la realización de los productos en forma de efectivo o equivalentes al efectivo.

La clasificación de los restantes activos y pasivos entre corrientes y no corrientes se toma el plazo de doce meses. Y, en particular, se clasifican como corrientes aquellas obligaciones para las cuales la empresa no disponga de un derecho incondicional a diferir su pago en el plazo máximo de un año

Aunque no resulte de aplicación el principio de empresa en funcionamiento, el criterio que se ha expuesto seguirá rigiendo a pesar de que, cuando se interrumpa la actividad, ya no exista un ciclo normal de explotación.

Cuenta de pérdidas y ganancias:

No serán de aplicación los criterios sobre operaciones interrumpidas.

El criterio ha sido el de no considerar apropiado calificar los resultados originados por la liquidación del activo o los derivados de concluir las operaciones pendientes, como resultado de las operaciones interrumpidas.

Estado de cambios en el patrimonio neto: De acuerdo con los criterios del marco general de información financiera.

Estado de flujos de efectivo:

De acuerdo con los criterios del marco general de información financiera.

La liquidación de los activos relacionados con las actividades que constituían la principal fuente de ingresos de la empresa, lucirán como flujos de las operaciones de explotación, y las operaciones de liquidación de los activos no corrientes mantenidos para la venta como flujos procedentes de las operaciones de inversión.

Memoria:

El modelo de memoria se ajustará al contenido previsto en el marco general de información financiera. No obstante, en aquellos casos en que la información que se solicita no sea significativa, a la vista del escenario de “liquidación” en que se encuentra la empresa, no se cumplimentarán los apartados correspondientes.

En la nota 2 bases de presentación, apartado “Aspectos críticos de la valoración y estimación de la incertidumbre”, se informará de los eventos o condiciones que a juicio de la dirección originan que no pueda aplicarse el principio de empresa en funcionamiento, junto con una referencia expresa a que las cuentas anuales se han formulado aplicando el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento.

En la nota relativa a la “Comparación de la información”, se indicará que la información del ejercicio no es comparable con la del ejercicio precedente por haberse cambiado de marco de información financiera.

El epígrafe de la memoria relativo a la aplicación de resultados se ajustará a las reglas aplicables a la liquidación y división del patrimonio social con respeto a la prohibición legal de realizar distribuciones a los socios sin la previa satisfacción a los acreedores del importe de sus créditos.

Por último se incluirá una nota sobre la marcha de la liquidación en la que se informe de la mejor estimación del valor de liquidación de los activos, cuando dicha información sea significativa para que las cuentas anuales puedan mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, y pueda obtenerse con un adecuado grado de fiabilidad sin incurrir en costes excesivos

Cifra anual de negocios

El importe neto de la cifra anual de negocios se seguirá determinando con los criterios generales, sin que por lo tanto formen parte de este concepto los resultados originados por las operaciones de liquidación del activo no corriente.

 

Cuentas anuales con aprobación del convenio de acreedores

La contabilización de la aprobación de un convenio de acreedores se regula en la consulta número 1 del BOICAC 76/2008 (Resolución de ICAC, 76/DICIEMBRE 2008, 01-12-2008).

El Art. 136 ,Ley Concursal regula la eficacia novatoria del convenio disponiendo que: “los créditos de los acreedores privilegiados que hubiesen votado a favor del convenio, los de los acreedores ordinarios y los de los subordinados quedarán extinguidos en la parte a que alcance la quita, aplazados en su exigibilidad por el tiempo de espera y, en general, afectados por el contenido del convenio.”

De acuerdo con el Código Civil, la novación es una de las causas de extinción de las obligaciones (Art. 1156 ,Codigo Civil), pudiendo quedar una obligación extinguida por otra que la sustituya, ante variaciones en su objeto o condiciones principales, cuando así se declare terminantemente.

Por lo que se refiere al tratamiento contable de esta situación, el apartado 3.5.“Baja de pasivos financieros” de la norma de registro y valoración 9ª. “Instrumentos financieros” del PGC RD 1514/2007, de 16 de noviembre, dispone lo siguiente:

La empresa dará de baja un pasivo financiero cuando la obligación se haya extinguido.(…)

Si se produjese un intercambio de instrumentos de deuda entre un prestamista y un prestatario, siempre que éstos tengan condiciones sustancialmente diferentes, se registrará la baja del pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo financiero que surja. De la misma forma se registrará una modificación sustancial de las condiciones actuales de un pasivo financiero.

La diferencia entre el valor en libros del pasivo financiero o de la parte del mismo que se haya dado de baja y la contraprestación pagada incluidos los costes de transacción atribuibles y en la que se recogerá asimismo cualquier activo cedido diferente del efectivo o pasivo asumido, se reconocerá en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que tenga lugar.

En el caso de un intercambio de instrumentos de deuda que no tengan condiciones sustancialmente diferentes, el pasivo financiero original no se dará de baja del balance registrando el importe de las comisiones pagadas como un ajuste de su valor contable. El coste amortizado del pasivo financiero se determinará aplicando el tipo de interés efectivo, que será aquel que iguale el valor en libros del pasivo financiero en la fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas”

A estos efectos, las condiciones de los contratos se considerarán sustancialmente diferentes cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, sea diferente, al menos en un diez por ciento del valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo de éste.

A la vista de lo anterior, la empresa deberá analizar si a raíz de la aprobación del convenio las nuevas condiciones de la deuda son “sustancialmente diferentes” o no:

 

  • Si las condiciones son sustancialmente diferentes: se dará de baja el pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo por su valor razonable. La diferencia se contabilizará como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, minorado, en su caso, en el importe de los costes de transacción atribuibles. Dicho resultado se mostrará en el margen financiero debiendo crear la empresa una partida específica con adecuada denominación si su importe es significativo. Un ejemplo sería: “Ingresos financieros derivados de convenios de acreedores”.
  • Las condiciones no son sustancialmente diferentes: no se dará de baja el pasivo financiero original, registrando, en su caso, el importe de las comisiones pagadas como un ajuste en su valor contable. Se calculará un nuevo tipo de interés efectivo, que será el que iguale el valor en libros del pasivo financiero en la fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar según las nuevas condiciones

 

Por último, se plantea la cuestión de cuándo habrán de realizarse los ajustes contables referidos en los párrafos anteriores. En este sentido, cabe mencionar que el Art. 133 ,Ley Concursal, al referirse al comienzo y alcance de la eficacia del convenio establece:

El convenio adquirirá plena eficacia desde la fecha de la sentencia de su aprobación, salvo que, recurrida ésta, quede afectado por las consecuencias del acuerdo de suspensión que, en su caso, adopte el juez conforme a lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 197.”

Asimismo, el 140.4 ,Ley Concursal determina que “la declaración de incumplimiento del convenio supondrá la rescisión de éste y la desaparición de los efectos sobre los créditos a que se refiere el artículo 136”.

La contabilización del efecto de la aprobación del convenio con los acreedores, se reflejará en las cuentas anuales del ejercicio en que se apruebe judicialmente, siempre que de forma racional se prevea su cumplimiento y que la empresa pueda seguir aplicando el principio de empresa en funcionamiento.

En la memoria de las cuentas anuales deberá incluirse toda información significativa sobre la situación concursal en la que se encuentre una empresa, al objeto de que aquéllas, en su conjunto, reflejen la imagen fiel de su patrimonio, la situación financiera y los resultados. En particular, si al cierre del ejercicio la empresa hubiera solicitado la declaración voluntaria de concurso deberá informarse de esta circunstancia.

En todo caso, una empresa con un convenio aprobado en un procedimiento concursal y en ejecución a la fecha de aprobación de las cuentas anuales, señalará en su memoria:

  • la fecha de la sentencia de aprobación del convenio
  • características
  • situación de las deudas del convenio aprobado
  • variaciones más significativas, indicando las producidas por quitas y por aplazamientos en la exigibilidad de los pasivos.

También se informará sobre el cumplimiento del convenio, precisando para las deudas más significativas lo siguiente:

  • deuda inicial con expresión de su plazo de vencimiento original y su tipo de interés efectivo
  • deuda en el convenio aprobado, indicando el plazo de vencimiento y su tipo de interés efectivo, así como la parte de la deuda satisfecha de acuerdo con las condiciones del convenio.

Asimismo, si no se hubieran formulado cuentas anuales desde el inicio de la solicitud de declaración de concurso hasta la sentencia de aprobación del convenio, también se informará sobre la fecha de la solicitud, juzgado y fecha del auto y propuesta de convenio, indicando los medios con los que cuenta para hacer frente a las deudas.

El deudor concursal deberá registrar la baja o cancelación de las deudas (acreedores), teniendo en cuenta la previsión que para la baja de pasivos financieros describe la NRV 9ª.3.5ª relativa a Instrumentos Financieros.

Contabilización de la QUITA: Rebaja en la DEUDA (Art. 100 ,Ley Concursal) (1)

La quita no diferencia entre corto y largo plazo, pero deberá afectar a ambas deudas (Art. 136 ,Ley Concursal).

La contabilización será:

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PASIVO (Obligaciones de pago)  a  INGRESOS FINANCIEROS (P y G)

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Contabilización de la ESPERA: (Aplazamiento en los pagos)

 

Esto implica una reestructuración de la deuda. La contabilización será, en su caso, conjunta con las QUITAS:

 

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PASIVO (Obligaciones de pago) Créditos iniciales

                                                      a PASIVO (Obligaciones de pago)

                                                         Crédito nuevo con quita

                                                     a  INGRESOS FINANCIEROS (P y G)

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(1) El Art. 100 ,Ley Concursal ha sido modificado por la Ley 9/2015, de 25 de mayo.

 

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