Fuentes y aplicación de las normas tributarias

En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca expresamente la propia ley.

La Administración Tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones referidas a la aplicación de los tributos, potestad sancionadora, revisión en vía administrativa, actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda Pública y a la recuperación de ayudas de estado que afecten al sistema tributario.

Las competencis en materia de aplicación de los tributos, ejercicio de la potestad sancionadora y la función revisora en vía administrativa corresponde en el ámbito de las competencias estatales corresponde al Ministerio de Economía y Hacienda, en tanto no haya sido expresamente encomendada por Ley a otro órgano o entidad de derecho público. En concreto estas competencias corresponden a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), a excepción de la declaración de nulidad de pleno derecho cuya resolución corresponderá al Ministro de Hacienda (artículo 217.5 de la LGT), y las reclamaciones económico-administrativas cuyo conocimiento se reserva en exclusiva al Tribunal Económico-Administrativo Central, los Tribunales económico-administrativos regionales y locales. Asimismo corresponderán a la AEAT las competencias en materia de aplicación de los tributos derivadas o atribuidas por la normativa sobre asistencia mutua. 

Por su parte las Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales tienen reconocida en la Constitución (artículo 133.2 de la CE) la facultad de establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes. En este sentido, el artículo 5 de la LGT señala que "Las Comunidades Autónomas y las entidades locales ejercerán las competencias relativas a la aplicación de los tributos y el ejercicio de la potestad sancionadora derivada de dicha aplicación, así como la función revisora en vía administrativa de los actos dictados en el ejercicio de aquellas, con el alcance y en los términos previstos en la normativa que resulte aplicable y su sistema de fuentes".

Reserva de ley tributaria (Amplia aquí)

Se regularán en todo caso por ley, de acuerdo con lo establecido en el artículo 8 de la LGT:

• La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario.
• Los supuestos que dan lugar al nacimiento de las obligaciones tributarias de realizar pagos a cuenta y su importe máximo.
• La determinación de los obligados tributarios previstos en el artículo 35.2 de la LGT y de los responsables.
• El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
• El establecimiento y modificación de los recargos y de la obligación de abonar intereses de demora.
• El establecimiento y modificación de los plazos de prescripción y caducidad, así como de las causas de interrupción del cómputo de los plazos de prescripción.
• El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.
• La obligación de presentar declaraciones y autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación tributaria principal y la de pagos a cuenta.
• Las consecuencias del incumplimiento de las obligaciones tributarias respecto de la eficacia de los actos o negocios jurídicos.
• Las obligaciones entre particulares resultantes de los tributos.
• La condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas.
• La determinación de los actos susceptibles de reclamación en vía económico-administrativa.
• Los supuestos en que proceda el establecimiento de las intervenciones tributarias de carácter permanente. 

Aplicación de las normas tributarias

En cuanto a la aplicación de las normas tributarias, habrá que atenerse a lo dispuesto en los artículos 10,11 de la LGT. 

En el artículo 10 de la LGT se establece el ámbito temporal de las normas tributarias indicando que entrarán en vigor a los veinte días naturales de su publicación en el boletín oficial correspondiente, salvo que se fije un plazo determinado.

Como regla general, la ley tributaria no tiene efecto retroactivo y se aplicará a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento. Sin embargo, se admite la retroactividad de la ley tributaria cuando así se disponga en la propia ley, en este sentido se ha pronunciado el Tribunal Constitucional señalando que no existe una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva que pueda hacerse derivar del principio de irretroactividad tal como está consagrado en el artículo 9.3 de la CE, pues el límite expreso de la retroactividad in peius de las leyes que el artículo 9.3 de la CE garantiza no es general, sino que está referido exclusivamente a las leyes ex post facto sancionadoras o restrictivas de derechos individuales, de cuya naturaleza no participan las leyes tributarias, ya que éstas “no tienen por objeto una restricción de derechos individuales, sino que responden y tienen un fundamento propio en la medida en que son directa y obligada consecuencia del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica impuesto a todos los ciudadanos por el artículo 31.1 de la Norma fundamental” (STC 182/1997 de 28 de noviembre). Por ello, la legitimidad constitucional de la ley tributaria solo puede ser cuestionada cuando su eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución, específicamente el de seguridad jurídica (STTC 126/1987, de 16 de julio; 182/1997 de 28 de noviembre), que si bien no implica un derecho de los ciudadanos al mantenimiento de un determinado régimen fiscal, “sí protege, en cambio, la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que la retroactividad posible de las normas tributarias no puede trascender la interdicción de la arbitrariedad”; sin embargo este tribunal matiza que la retroactividad podrá ser contraria al principio de seguridad jurídica e interdicción de al arbitrariedad, dependiendo de su grado, así como las circunstancias específicas que concurran en cada caso (STTC 126/1987, de 16 de julio; 150/1990, de 4 de octubre; 173/1996 de 31 de octubre, entre muchas otras), así, si se produce una supuesto de "retroactividad auténtica o de grado máximo" (que tiene lugar cuando la disposición pretende anudar sus efectos a situaciones de hecho producidas con anterioridad a la propia Ley y ya consumadas) sólo exigencias cualificadas de interés general podrían imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica; mientras que en el caso de retroactividad de "grado medio o impropia", que se produce cuando la Ley incide sobre situaciones jurídicas actuales aún no concluidas, la licitud o ilicitud de la disposición dependerá de una ponderación de bienes llevada a cabo caso por caso que tenga en cuenta, de una parte, la seguridad jurídica y, de otra, los diversos imperativos que pueden conducir a una modificación del ordenamiento jurídico tributario, así como las circunstancias concretas que concurren en el caso, es decir, la finalidad de la medida y las circunstancias relativas a su grado de previsibilidad, su importancia cuantitativa, y otros factores similares (STC 182/1997 de 28 de noviembre).

Por su parte, el artículo 11 de la LGT, los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás tributos conforme al criterio de territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.

El criterio de territorialidad ha sido interpretado como una concreción del principio de generalidad contenido en el artículo 31 de la CE cuando dispone que "todos", esto es, españoles y extranjeros, tienen el deber de contribuir a los gastos públicos. Sin embargo, el criterio de residencia, formando parte en puridad del criterio territorial, se utiliza como criterio de sujeción en los impuestos personales, por lo que ha sido doctrinalmente caracterizado como un principio de "nacionalidad fiscal", en oposición al criterio de territorialidad en sentido estricto que atiende al lugar de realización del hecho imponible (como la adquisición del bien, la situación del inmueble, etc.). El criterio de residencia permite, por ejemplo, gravar la obtención de renta por el sujeto residente cualquiera que sea el lugar en el que se ha realizado el hecho imponible y cualquiera que sea la residencia del pagador (la llamada renta mundial), sin perjuicio de lo dispuesto en los Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España y de los mecanismos establecidos en la ley para evitar la doble imposición internacional. Con buen criterio, la Ley General Tributaria ya no se refiere a la residencia de las personas naturales, pues el Impuesto de Sociedades tiene, como el IRPF, una naturaleza personal.

El artículo 11 de la LGT es una norma de aplicación subsidiaria, siendo prevalentes los criterios de sujeción que se dispongan en la ley reguladora de cada tributo:

• El criterio de la residencia en territorio español es el criterio de sujeción utilizado por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y la Ley del Impuesto sobre Sociedades, toda vez que se ha sustituido la sujeción por obligación real al IRPF de los no residentes por la nueva regulación autónoma contenida en la Ley del Impuesto de la Renta de los No Residentes.
• Otros impuestos personales, sin embargo, como el Impuesto sobre el Patrimonio o el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, combinan los criterios de residencia y territorialidad, conforme a los que se tributa por obligación personal y por obligación real.
• En los demás tributos (no personales) se atiende al lugar de realización del hecho imponible.

La residencia en territorio español es definida por el artículo 9 de la LIRPF, al que se remiten otras leyes impositivas; como regla general, tienen residencia en España las personas físicas que residan durante más de 183 días en un año natural o tengan en España la base de las actividades o de los intereses económicos, aunque esta regla se matiza con normas antifraude para evitar la modificación artificial de la residencia habitual, o para evitar el establecimiento ficticio de la residencia en paraísos fiscales. Además, se contienen reglas específicas, que completan la anterior, con criterios de determinación de la residencia fiscal en las Comunidades Autónomas.os.

La residencia en España de las entidades o personas jurídicas se determina con arreglo a cualquiera de los criterios siguientes.

• Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
• Que tengan su domicilio social en España.
• Que tengan la sede de dirección efectiva en territorio español.

Por último, deben tenerse en cuenta, por último, los distintos Convenios internacionales para evitar la doble imposición, que delimitan el ámbito espacial del sistema tributario español.